Налог на прибыль в операциях с векселями

      Налог на прибыль в операциях  с векселями 

      Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется следующими нормативными документами:

      – ПБУ 15/01;

      – ПБУ 19/02;

      – письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском  учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги». 

      Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями  установлен ст. 250, 265, 269, 271, 272 и 328 НК РФ. 

      Статьей 280 НК РФ установлен особый порядок  налогообложения доходов и расходов по операциям реализации или прочему  выбытию (в т. ч. по погашению) ценных бумаг. 

      При этом все ценные бумаги делятся на две категории:

      -         обращающиеся на организованном рынке;

      -         не обращающиеся на организованном  рынке ценных бумаг. 

      Ценная  бумага считается обращающейся на организованном рынке только при одновременном  выполнении трех условий, изложенных в  пункте 3 статьи 280 НК РФ.

1. если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством.
2. если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т. ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
3. если по ним рассчитывается рыночная ставка, как это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

 

      Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке. 

      Налоговая база определяется как разница между  доходами и расходами. Под доходами от выбытия ценных бумаг в свете  ст. 249 НК РФ понимается выручка. 

      Приобретение  векселей

      Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Бухгалтерский учет операций по получению простого векселя и начислению процентов по нему осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

      В соответствии с Планом счетов для  обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием субсчета «Предоставленные займы», открываемого к счету 58. План счетов требует обособленного учета займов, обеспеченных векселем.

      Предъявление  векселя к оплате по своему экономическому содержанию соответствует возврату заемных средств. В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

      Операция  по приобретению векселя не влияет на расчет налога на прибыль до момента его выбытия, поскольку стоимость приобретенной ценной бумаги в момент поступления не отражается в расходах. Однако стоимость, по которой вексель был приобретен в налоговом учете, необходимо зафиксировать. Стоимость векселя необходимо определять исходя из цены, согласованной сторонами договора купли-продажи, а также расходов на его приобретение. Это также необходимо для определения результата от последующей реализации векселя. Цена сделки с векселем подлежит контролю на соответствие рыночной цене. 

      Доход от операций с векселями

      К доходам от операций с векселями  в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ относятся:

      -         цена реализации или иного  выбытия ценной бумаги;

      -         сумма накопленного процентного  дохода, уплаченного покупателем организации, кроме суммы процентного дохода ранее учтенной при налогообложении;

      -         сумма процентного дохода, выплаченного  организации эмитентом (векселедателем), кроме суммы процентного дохода, ранее учтенной при налогообложении. 

      Пунктом 6 ст. 250 НК РФ проценты, полученные по ценным бумагам, рассматриваются в качестве внереализационных доходов. При этом согласно ст. 328 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в т. ч. по ценным бумагам, признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.

      Вместе  с тем согласно ст. 280 НК РФ суммы  процентного дохода относятся к  доходам от реализации (когда проценты как составная часть включаются в выручку от реализации).

      То  есть проценты (дисконт) по векселям рассматриваются  в качестве внереализационного дохода все время, пока бумага принадлежит  организации (находится на ее балансе).

      При выбытии векселей процентных доход (дисконт) из цены сделки не выделяется и является составной частью выручки от реализации.

      Таким образом, в целях налогообложения  доходы по ценным бумагам учитываются как внереализационные доходы.

      При приобретении векселя в течение  всего срока нахождения у организации  вексель рассматривается как долговое обязательство. Процентный доход (дисконт) по нему включается в состав внереализационного дохода на конец отчетного периода. И только на стадии реализации (погашения) векселя результат его выбытия оценивается в особом порядке, установленном ст. 280 НК РФ. (в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.) 

      Расходы от операций с векселями 

      Для определения налоговой базы при  реализации (погашении) векселей сумма доходов от реализации уменьшается на величину расходов, связанных с приобретением и реализацией ценной бумаги.

      То  есть у всех расходов, которые осуществляет организация, необходимо выделить только те, которые связаны с приобретением и реализацией векселей.

      Датой признания расходов признается дата реализации векселя.

      К расходам по операциям с ценными  бумагами относятся:

      -         цена приобретения ценной бумаги  в соответствии с условиями  договора;

      -         расходы, связанные с реализацией или иным выбытием ценных бумаг.

      К иным расходам могут быть отнесены:

      -         суммы, учитываемые специализированными  организациями за консультационные  и информационные услуги;

      -         вознаграждения организациям, с  участием которых приобретены и проданы ценные бумаги;

      -         иные расходы, связанные с оплатой  услуг по приобретению и реализации (погашению) ценных бумаг, в  частности, стоимость бланка векселя.

      Главное, чтобы эти расходы удовлетворяли  требованиям статьи 252 НК РФ:

      -         были экономически оправданы;

      -         были направлены на получение  дохода;

      -         документально подтверждены.

      В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ в состав расходов включается сумма накопленного процентного дохода, уплаченная при  приобретении ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного  процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении. 

      Согласно  ст. 328 НК РФ с 2002 года доходы и расходы  в виде процентов по договорам  займа (кредита), заключенным на срок более одного квартала и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов, начисляются  в налоговом учете организаций, применяющих метод начисления, равномерно на конец каждого квартала.

      Поскольку вексель - это договор займа, по условиям которого  все проценты платятся только при его погашении (то есть последнему владельцу), то на основании изложенного выше  соответствующий доход (а у векселедателя -- расход)  должен начисляться в налоговом учете ежеквартально, если срок векселя превышает три месяца.

      Если  же  вексель выдан на срок меньше трех месяцев, то датой признания дохода (расхода) будет  дата предъявления векселя к оплате (на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). 

        Налогообложение  дисконта  

      Норма ст. 43 НК РФ, согласно которой дисконт  признается процентом, распространяется на все ценные бумаги, размещенные по цене ниже номинала. Заявленным доходом в виде дисконта признается величина, равная разности между номиналом и ценой размещения. Дисконты к получению должны равномерно начислять на конец отчетного периода.

      Согласно  Методическим рекомендациям к применению главы 25 НК РФ дисконт начинает начисляться с момента приобретения векселя исходя из срока, оставшегося до его погашения.

      В соответствии с пунктом 1 ст. 328 НК РФ по векселям сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи) учитывается по каждому векселю.

      При этом процентный доход, предусмотренный  условиями передачи (продажи) определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к начислению.

      Если  вексель приобретается и реализуется  в одном отчетном периоде, то у  организации-векселедержателя не возникает  обязанность отражать «по начислению процентный доход, в т. ч. дисконт, приходящийся за время его владения». 

        Пример (в презентацию) 

      Организация 15.01в счет расчетов за отгруженную  продукцию на сумму 100 000 руб. получила вексель номиналом 160 000 руб. (с дисконтом 60 000 руб.).

      Срок  погашения 15.04

      Так как до конца квартала (отчетного периода) вексель находился в собственности организации необходимо определить сумму процентного дохода, исходя из величины дисконта и времени владения векселем до 31 марта, до конца отчетного периода.

      Время владения векселем до конца отчетного периода 76 дней (с 16 января до 31 марта). Время обращения векселя 91 день (с 16 января по 15 апреля ).

      Сумма процентного дохода (дисконта) подлежащего  включению в состав внереализационного дохода на конец отчетного периода (I квартала) равна:

       (160 000 – 100 000):91х76=50110 руб. 

      Организация 15.04. предъявляет вексель к погашению  и получает сумму 160000 рублей.

      Учитывая, что процентный доход за I квартал  был учтен в налоговой базе за I квартал, организация во II квартале при погашении векселя отражает такую же сумму (50110 руб.) в составе внереализационного расхода. 

      Налогообложение процентов по векселям с оплатой по предъявлении

      Согласно  вексельному законодательству процент  может быть проставлен на векселе, имеющем  оговорку «по предъявлении, но не ранее» и «во столько-то времени от предъявления».

      Проценты  могут быть начислены как с  даты составления векселя, так и  с другой даты.

      Согласно  пункту 19 Постановления Пленума  Верховного Суда РФ и Пленума Высшего  Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14, проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя со сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявлении, если в самом векселе не указана другая дата.

      При определении даты, с которой должны начисляться проценты по векселям, следует иметь в виду, что указанием  другой даты должна считаться как  прямая оговорка типа «проценты начисляются  с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».