Международные стандарты учета и финансовой отчетности МСФО 17

    Область применения МСФО № 17 «Учет аренды». Виды аренды. Отличия в постановке учета аренды в России от положений  МСФО № 17. 

    Настоящий стандарт МСФО (IAS) 17 должен применяться  для учета всех договоров аренды, за исключением:

1. договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
2. лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

    Однако  не допускается применять настоящий  стандарт в качестве базы измерения:

1. недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
2. инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40);
3. биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
4. биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41).

    Настоящий стандарт применяется в отношении  договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже, несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать  от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с техническим  обслуживанием данных активов. Настоящий  стандарт не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой.

    В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:

    Финансовая  аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или  не передаваться арендатору.

    Операционная  аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.

      Отражение аренды в финансовой  отчетности различается в зависимости  от вида аренды. Порядок отражения  арендных отношений в отчетности  арендатора и арендодателя представлен  в таблице "Аренда в отчетности  арендатора и арендодателя":

      Согласно российским нормативным  документам арендованное по договору  финансовой аренды имущество  может учитываться как на балансе  арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты  (на подготовку объекта, на  юридическое сопровождение сделки  и др.) списываются на расходы  периода. Согласно МСФО при  финансовой аренде арендованное  имущество рассматривается как  актив арендатора.

     В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности, включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999), целью  которого является определение учетной  политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов.

     Стандарт  распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый  срок. Он не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с  разведкой и использованием природных  ресурсов.

     В стандарте классификации аренды уделено достаточно много внимания. И это важно. Учет операционной и  финансовой аренды принципиально различен. Стандарт не дает специального определения  для операционной аренды. Вместо этого  в нем очень подробно расписываются  все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер  в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и  только после того, как он убедится, что нет никаких признаков  финансовой аренды, ее можно считать  операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, отличается не только по бухгалтерским проводкам, но и по расчетам. Поэтому в стандарте  отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, в стандарте  уделяется внимание учету такой  специфической операции, как продажа  с обратной арендой.

     Однако  сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и  в МСФО возможно благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" второй части ГК РФ, Федеральный  закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", приказ Минфина  России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении  в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем  данные российские нормативы имеют  ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с  МСФО.

     С введением МСФО изменились подходы  к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует  пересмотра методов признания доходов  и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания доходов и  расходов по аренде несколько отличен  от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в целях оказания помощи в определении соответствующей  учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В зависимости  от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов  и расходов по аренде.

     В МСФО 17 "Аренда" для разграничения  понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся  как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

     В МСФО аренда классифицируется в зависимости  от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования  активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие  лизинга от аренды заключается в  распределении рисков и выгод.

     Понятие аренды и ее классификация представлены в табл. 1.

     Несмотря  на некоторые различия в определении  лизинга в ГК РФ и Федеральном  законе "О финансовой аренде (лизинге)", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет  лизинга в целях получения  возмещения инвестиционных затрат, а  также вознаграждения от лизингополучателя.

     В МСФО 17 также, как и в российском законодательстве, производится деление  на финансовую аренду и операционную.

     Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение  операций лизинга и аренды, то в  МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед  формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в Федеральном  законе "О финансовой аренде (лизинге)" дается определение соответствующих  видов аренды исходя из договора аренды или лизинга.

     Таблица 1. Понятие аренды и ее классификация в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)",МСФО 17 "Аренда"