Методи обліку витрат та калькуювання собвартості

Вивчення  класифікації витрат на сьогоднішній день є досить актуальним, оскільки сучасні вимоги до інформації потребують наявності деталізованих та багатоваріантних інформаційних потоків про витрати  в цілому. Саме від правильної класифікації витрат залежить вибір оптимальних  варіантів та ефективність прийняття  різноманітних управлінських рішень, що впливає на рівень показників, які  характеризують діяльність суб’єкта господарювання. Застосування неправильної класифікації витрат призводить до прийняття неефективних управлінських рішень, які в подальшому негативно впливатимуть на результати та розвиток роботи підприємства.

Для того щоб зробити правильний вибір  стосовно методів обліку витрат та калькулювання управлінський персонал повинен розуміти їх характерні особливості, з метою уникнення притаманних їм негативних сторін, максимально повно використавши наявні у них переваги. Тому детальний розгляд методів обліку витрат та калькулювання собівартості наведений нижче.

Позамовний  метод обліку витрат і калькулювання  собівартості використовується в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах (авіаційна  промисловість, машинобудування, будівництво, надання побутових, ремонтних, аудиторських та інших послуг).

Характерні  особливості позамовного методу:

1. прямі матеріали, основна заробітна плата виробничих робітників і загальновиробничі витрати легко ідентифікуються з окремими замовленнями клієнтів;
2. виробничі витрати узагальнюються за кожним замовленням, а не за певний проміжок часу;
3. для синтетичного обліку виробничих витрат використовується один рахунок "Виробництво"; аналітичний облік здійснюється за кожним окремим замовленням;
4. незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат за кожним незавершеним замовленням.

Калькулювання за замовленнями передбачає визначення фактичної собівартості одиниці  готової продукції (робіт, послуг) шляхом ділення загальної суми виробничих витрат, понесених з моменту початку  робіт по замовленню, на кількість  одиниць готової продукції, виготовлених за замовленням.

Система обліку витрат за процесами застосовується в галузях з масовим і серійним виробництвом, технологічний цикл виготовлення продукції яких складається із окремих  виробничих стадій (процесів, операцій, фаз), що можуть здійснюватися послідовно або паралельно (в хімічній, нафтопереробній, металургійній, фармацевтичній, вугільний, харчовій, легкій промисловості). В  такій ситуації доцільніше вести  облік витрат, пов'язаних з виготовленням  продукції за певний проміжок часу, а не намагатися віднести їх до певного  виду продукту чи замовлення підприємства.

Характерні  особливості попроцесного методу обліку витрат:

1. організація синтетичного обліку з виділенням декількох рахунків основного виробництва (в розрізі окремих виробничих підрозділів);
2. локалізація виробничих витрат по кожному виду готової продукції за календарний період;
3. визначення обсягів незавершеного виробництва на підставі собівартості еквівалентної одиниці готової продукції;
4. накопичення собівартості готової продукції при переході від процесу до процесу (від підрозділу до підрозділу).

Калькулювання за процесами передбачає визначення фактичної собівартості одиниці  готової продукції шляхом ділення  загальної суми виробничих витрат, понесених виробничим підрозділом за звітний період (місяць), на кількість виробів, виготовлених за цей проміжок часу.

Попередільний метод калькуляції собівартості використовується в масовому виробництві з коротким, але закінченим технологічним циклом, коли продукція, що випускається підприємством, однорідна за початковим матеріалом і характером обробки.  Облік витрат здійснюється за стадіями  (фазами)  виробничого процесу. Попередільний метод використовується в тому випадку, якщо сировина і матеріали проходять декілька закінчених стадій обробки, і після закінчення кожної стадії виходить не продукт, а напівфабрикат.

Попередільний метод обліку витрат і калькуляції собівартості продукції може бути безнапівфабрикатним (контроль за рухом напівфабрикатів здійснюється бухгалтером оперативно в натуральних величинах і без запису на рахівницях) та напівфабрикатним  (собівартість розраховується по кожній стадії виробництва виробу).

Різновидом  попередільного методу є однопередільний метод, що використовується в масових виробництвах добувної промисловості,  в деяких галузях оброблювальної  (енергетичному виробництві, окремих виробництвах хімічної промисловості),  допоміжних виробництвах машинобудівних підприємств, де немає взагалі напівфабрикатів,  а виготовлення продукції відбувається в одному технологічному процесі. Об'єктом обліку витрат ту т є о дин переділ.

Облік фактичних  витрат на виробництво будується  на таких принципах,як повне і  документально оформлене відображення первинних витрат на виробництво  в системі рахунків бухгалтерського  обліку; облікова реєстрація їх в момент виникнення в процесі виробництва; локалізація витрат за видами виробництв, характеру витрат, місцями виникнення, об'єктами обліку і носіям витрат; віднесення фактично зроблених витрат на об'єкти їх обліку і калькулювання; порівняння фактичних показників з плановими. Застосування цього методу дозволяє, зрештою, визначити фактичну (або «історичну») собівартість.

Основний  недолік «історичного» обліку собівартості полягає в тому, що цей облік майже не має ніякої цінності як знаряддя для усунення втрат. Іншими недоліками «історичного» обліку собівартості є: o неоперативне забезпечення керуючого персоналу бухгалтерської інформацією. Дані про вартість виробів надаються лише через певний час після закінчення періоду, протягом якого виконувався замовлення; єдиний спосіб використання бухгалтерських даних для аналізу ефективності виробництва полягає в зіставленні собівартості кожної наступної операції з аналогічною попередньої. При цьому зазвичай важко визначити, чи була собівартість попередньої операції висока чи ні; тобто дана система не створює жодних передумов для чіткого виявлення основних факторів виробництва і не зосереджує увагу керівників на його головні недоліки.

Однак основний недолік цього методу в тому, що, використовуючи його,неможливо оперативно сигналізувати адміністрації про  непродуктивні втрати праці і матеріалів, які можна було б усунути шляхом прийняття екстрених заходів.

Нормативний метод обліку витрат і калькулювання  собівартості характеризується тим, що на підприємстві по кожному виду виробів  складається попередня нормативна калькуляція, тобто калькуляція  собівартості, обчислена за діючими  на початок місяця нормам витрат матеріалів і трудових витрат.

Норма - це заздалегідь встановлений числовий вираз результатів господарської  діяльності в умовах прогресивної технології та організації виробництва. Нормативні калькуляції розраховуються на основі технічно обґрунтованих норм витрат матеріальних і трудових ресурсів. Вони у свою чергу встановлюються у відповідності з технічною  документацією на виробництво продукції  і утворюють взаємозалежну систему, яка регламентує всі сторони  господарської діяльності підприємства.

Облік організовується  таким чином, щоб всі поточні  витрати розділити на витрати  за нормами і відхилення від норм. Дані про виявлені відхилення дозволяють управляти собівартістю виробів  разом з тим калькулювати фактичну собівартість шляхом додавання до нормативної  собівартості (вирахування з неї) відповідної частки відхилень від  норм по кожній статті. Нормативний  метод обліку витрат і калькулювання  собівартості продукції дозволяє, не чекаючи кінця місяця, мати фактичну собівартість виробів (як алгебраїчну  суму нормативної собівартості, відхилень від норм та їх змін), а також регулярно аналізувати причини відхилень і виявляти їх винуватців.

Основні принципи нормативного методу обліку зводяться до наступного: попереднє  складання нормативної калькуляції  собівартості по кожному виробу на основі діючих на підприємстві норм і  кошторисів.

Система «стандарт-кост» для вітчизняного обліку є новим методом, хоча її зародження пов'язане з початком XX ст.. Визнанню системи «стандарт-кост» сприяло започаткування національної асоціації бухгалтерів - виробничників, що виникла в США в 1919 р., яка відіграла велику роль у підготовці, перепідготовці бухгалтерських кадрів.

Поняття «стандарт-кост», подібно до більшості нових понять, спочатку мало різні найменування. Зокрема, використовувалися такі терміни, як «нормативна собівартість», «кошторисна собівартість», тобто скалькульована попередньо і ін..

Сенс  системи «стандарт-кост» полягає в тому, що в облік вноситься те, що має статися, а не те, що сталося, враховується не суще, а належне, і відособлено відображаються виникли відхилення. Основне завдання,яку ставить перед собою дана система, - облік втрат і відхилень у прибутку підприємства. В її основі лежить чітке, тверде встановлення норм витрат матеріалів, енергії, робочого часу, праці, зарплати і всіх інших витрат, пов'язаних з виготовленням будь-якої продукції або напівфабрикатів. Причому встановлені норми не можна перевиконати. Виконання їх навіть на 80% означає успішну роботу. Перевищення норми означає, що вона була встановлена помилково.

Можна назвати  три можливих методу включення непрямих витрат у стандартну собівартість. Вони передбачають використання: o ставки розподілу на кожний верстат цеху; o ставки, встановленої для кожного  цеху; o загальної (уніфікованої) ставки.

Більш точні  результати, безперечно, дає перші  метод, який є найбільш трудомістким. Ним користуються в тих випадках, коли потрібна особлива точність у  розрахунках стандартної собівартості.

В умовах системи «стандарт-кост» стандарти розраховуються не тільки для виробничої собівартості, але також і для всіх інших факторів,що впливають на прибутковість, наприклад для обсягів продажів, для комерційних та адміністративних витрат і т.д.

Мета  системи «стандарт-кост» - правильно і своєчасно розрахувати ці відхилення і записати їх на рахунках бухгалтерського обліку.

Одна  з основних переваг системи «стандарт-кост» полягає в тому, що при правильній постановці їй потрібен менший бухгалтерський штат, адже в рамках цієї системи облік ведеться за принципом винятків, тобто враховуються лише відхилення від стандартів. Чим стабільніше працює підприємство і чим більше стандартизовані виробничі процеси, тим менш трудомістким стає облік і калькулювання.

Директ-костинг (калькулювання змінних витрат)- це система обчислення собівартості тільки на основі прямих виробничих витрат.

Метод директ-костинг базується на тому, що всі витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямі витрати безпосередньо відносяться на той чи інший вид виробу. Непрямі витрати є накладними по відношенню до виробу.

Сформулюємо основні ознаки директ-костингу:

1. собівартість калькулюється тільки на основі окремих змінних виробничих витрат, решта витрат - постійних виробничих і невиробничих, покривається за рахунок загального доходу фірми;
2. управлінський ті фінансовий облік інтегровані;
3. в процесі калькулювання визначається маржинальний дохід.

Дослідження в області системи  директ-костинг показали, що поділ постійних і змінних витрат ґрунтується на ряді припущень, які необхідно враховувати для (попередження помилкового) використання результатів витрат.

Складність розробки методу точного  розподілу витрат полягає в тому, що витрати, які є змінними в одному випадку, в іншому можуть бути постійними.

Інтеграція  управлінського і фінансового обліку є другою особливістю системи  директ-костинг. її суть полягає в тому, що записи на рахунках управлінського і фінансового обліку об'єднуються в загальну систему таким шляхом, що всі внутрішні операції виробничого обліку відображаються в Головній книзі.

Звіти про  виробничі витрати і звіти  про прибутки та збитки регулярно  надаються керівництву у вигляді  залежності даних «витрати-обсяг-прибуток». Такий метод називають моністичною  системою ведення обліку.

Проте, ця система має певні недоліки: по-перше, характер і мета управлінського та фінансового обліку настільки різні, що об'єднувати їх недоцільно, адже в  основу їх поділу покладено збереження комерційної таємниці; по-друге, моністична система ведення обліку більш  об'ємна і складна, що обумовлено кількістю  статей, пов'язаних з внутрішніми  операціями. Звісно, що ці недоліки роблять  всю систему дорогою, а також  негнучкою і непрактичною, хоча не дивлячись на це, така система є  досить розповсюдженою.

Крім  методів обліку витрат,  існують  і методи калькулювання, що являють  собою сукупність способів і прийомів, необхідних для розрахунку  собівартості конкретного виду продукції калькулювання;  сукупність прийомів розподілу витрат за калькуляційними статтями та віднесення їх до об’єкта калькулювання . У цілому облік витрат підпорядковується цілям калькулювання.

Залежно від технології і характеру продукції  об'єктами калькулювання можуть бути:  один продукт виробництва; один продукт  окремих процесів, стадій, переділів, фаз виробництва; виріб підприємства; виріб центру відповідальності; вид  робіт, послуг структурного підрозділу підприємства. З опрацьованого матеріалу  можна визначити таку характеристику методів калькулювання витрат, яка  наведена в табл. 2.