Лекции по "Бухгалтерскому учету"

·     стратегические, основывающиеся, как правило, на базе данных о предполагаемой рентабельности предприятия.

16.2. Особенности ведения налогового  учета в организации

С введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (25 глава НК) произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета.

Взаимосвязь финансового, управленческого  и налогового учета условно представлена на рисунке 3.

Общей информационной базой для  составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, Минфином РФ утвержден Приказ от 19.11.2002 № 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02", устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 обязательно к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. для всех российских организаций, которые являются плательщиками  налога на прибыль. Исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.

За основу разработки ПБУ 18/02 был  взят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) № 12, правильнее сказать, взят основной его принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.

Допустим, что организация раньше отражала в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение  в бухгалтерском учете сумм, способных  оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы  отражения в бухгалтерском учете  отложенных налогов, концептуально  изменило формирование и отражение  сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском  учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут  исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Рассмотрим способы корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями налогового законодательства при расчете налога на прибыль и подготовке бухгалтерской отчетности в различных хозяйственных ситуациях.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее по тексту - ПБУ 18/02) позволяет решить следующие задачи:

- отразить в бухгалтерском учете  и отчетности организации влияние  на порядок расчета налога  на прибыль факторов, возникающих  в результате применения различных  методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

- осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат  деятельности организации за  отчетный период (прибыль или  убыток), исчисленного по правилам  бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;

- определить характер влияния  на финансовые результаты деятельности  организации налоговых обязательств, исполнение которых ожидается  в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых обязательств;

- оценить степень уменьшения  налоговой нагрузки в будущих  отчетных периодах в виде отложенных  налоговых активов;

- установить эффективный контроль  за правильностью расчета налоговых  обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

При отражении в бухгалтерском  учете налоговых обязательств организации  по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 необходимо обратить внимание на формулировки приведенных в нормативном акте показателей, применяемых для осуществления расчетов по взаимоувязке бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим содержание и порядок  применения указанных показателей.

Бухгалтерская прибыль (убыток) - прибыль (убыток), сформированная в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль).

Налогооблагаемая  прибыль (убыток) - прибыль (убыток), рассчитанная в отчетном периоде по правилам налогового учета.

Текущий налог  на прибыль (текущий налоговый убыток) - сумма налога на прибыль для целей налогообложения. В налоговом учете указанный показатель формируется по правилам налогового учета и отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Для целей бухгалтерского учета текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем корректировки условного дохода (условного расхода) по налогу на прибыль и отражается в Отчете о прибылях и убытках. Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме (рис.4):

 

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в результате применения различных правил признания доходов  и расходов в бухгалтерском и  налоговом законодательстве, состоит  из постоянных и временных разниц.

Постоянные  разницы отражают доходы и расходы организации, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Например, постоянные разницы возникают  в следующих ситуациях:        

  а) если для целей налогообложения  не признаются:

·  расходы, осуществляемые сверх норм, установленных налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и др.);

·  убытки в размере стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;

·  убытки в виде разницы между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

·  доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в налоговом учете создание резервов не предусмотрено либо расчеты отчислений в резервы и порядок их использования осуществляются по разным правилам;

·  убытки или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;      

 б) если в бухгалтерском  учете не отражены доходы и расходы, признаваемые для целей налогообложения:

·        доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в бухгалтерском учете эти резервы не формируются;

·        доходы в виде безвозмездного получения услуг сторонних организаций или физических лиц.

Постоянные разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

Постоянные  положительные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое обязательство.

Постоянное  налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные  отрицательные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый актив.

Постоянный  налоговый актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.

Пример 1. По данным налогового учета, в отчетном периоде организацией получена выручка от реализации продукции в размере 210000 руб., для целей налогообложения признана выручка в размере 285000 руб.

Превышение суммы выручки в  налоговом учете на 75000 руб. образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое  обязательство, увеличивающее сумму  налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

75000 руб. х 24% = 18000 руб.

Отражение операции в бухгалтерском  учете:

Дебет 99 Кредит 68  18000 руб. - увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 2. В отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 40000 руб., которая не подлежит учету для целей налогообложения в этом периоде. Указанная сумма образует постоянную отрицательную разницу, которая формирует постоянный налоговый актив, уменьшающий сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового актива:

40 000 руб. х 24% = 9600 руб.

Отражение операции в бухгалтерском  учете:

Дебет 68 Кредит 99 9600 руб. - уменьшение налога на прибыль на сумму постоянного  налогового актива.

Пример 3. В составе производственных затрат отчетного периода отражены командировочные расходы в сумме 20000 руб., в том числе сверх установленных законодательством норм, не признанных для целей налогообложения, в размере 5000 руб. Сумма сверхнормативных расходов образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

5000 руб. х 24% = 1200 руб.

Отражение операции в бухгалтерском  учете:

Дебет 99 Кредит 68 1200 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Временные разницы отражают доходы и расходы организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Например, временные разницы возникают  при различии правил бухгалтерского и налогового учета в следующих  ситуациях:

·        начисление амортизационных отчислений по основным средствам;

·        получение имущества безвозмездно;

·        реализация с убытком амортизируемого имущества;

·        учет расходов будущих периодов;

·        получение процентов по выданным заемным средствам;

·        признание в бухгалтерском учете полученных дивидендов в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения - в другом;

·        применение различных способов признания и учета косвенных расходов.

При формировании налогооблагаемой прибыли  временные разницы приводят к  образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный  налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые  временные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенный налоговый актив.

Отложенный  налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 09 Кредит 68. По мере погашения отложенного налогового актива в последующих отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68 Кредит 09.

Налогооблагаемые  временные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенное налоговое обязательство.

Отложенное  налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 77. По мере погашения отложенных налоговых обязательств в последующих отчетных периодах производится соответствующее увеличение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68.