Эволюция плана счетов в России

ВВЕДЕНИЕ

План счетов - это та область учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление и развитие.

Рассмотрение исторического аспекта обозначенной проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства. Ведь, как сказал профессор Я.В. Соколов, "история - это наша современность, ибо те, кто пришел до нас, оставили нам сокровищницу идей; наша современность - это история тех, кто придет после нас".

1.ПОНЯТИЕ И СОДЕРЖАНИЕ ПЛАНА СЧЕТОВ

1.1 Понятие плана счетов

План счетов представляет собой схему регистрации и группировки средств, источников и хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

На территории Российской Федерации с 1992 г. все организации (кроме банков) применяют план счетов, который утвержден Минфином СССР и подтвержден Минфином Российской Федерации. Этот план разработан с участием экспертов транснациональных корпораций ООН. Специалисты международных организаций были привлечены для разработки плана счетов и новой методологии бухгалтерского учета с целью привести отечественный учет в соответствие с международными правилами.

1.2 Содержание плана счетов

План счетов содержит наименования счетов, код или номер счета, номер и наименование субсчета.

Субсчет – это счет 2-го порядка, который открывают в развитие счета основного или счета 1-го порядка.

Например, счет «Материалы» имеет код 10 и восемь субсчетов. Записываются счета с субсчетами так:

1. «Сырье и материалы»

2. «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»

3. «Топливо»

4. «Тара и тарные материалы»

5. «Запасные части»

6. «Прочие материалы»

7. «Материалы, переданные в переработку на сторону»

8. «Строительные материалы»

Все балансовые счета сгруппированы в девять разделов. Полный план насчитывает почти 80 счетов 1-го порядка и более 70 субсчетов. Имеются и забалансовые счета.

Для малых предприятий разработан сокращенный рабочий вариант.

В плане счетов предусмотрена возможность министерствам, ведомствам и организациям открывать самостоятельно счета 1-го порядка, но по согласованию с Минфином России.

Организациям предоставлено право самостоятельно изменять название и

содержание счетов 2-го порядка и вводить новые.

План счетов представляет по существу модель организации учета. На основании показателей счетов 1-го порядка, субсчетов и аналитических счетов составляют баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, которые в значительной мере отвечают требованиям международных бухгалтерских стандартов. К плану счетов Минфином России разработана Инструкция по его применению.

2. ЭТАПЫ ЭВОЛЮЦИИ ПЛАНА СЧЕТОВ

2.1 Формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов

Развитие плана счетов было связано главным образом с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации - внедрением журнальных форм ведения счетов.

Чтобы упорядочить текущий учет затрат на производство, Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой план счетов, который был объявлен Приказом по Высшему совету народного хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован в журнале "Счетоводство" N 9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную "Типовую номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 гг. отличались от дореволюционной системы счетов не только коренным преобразованием социальной природы учитываемых объектов, но и номенклатурой счетов. Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Были введены счет "Фонд по улучшению быта рабочих" и регулирующий к нему контрпассивный счет расходов из этого фонда; расходно-распределительный счет "Начисления на

заработную плату" (счет "Социальные расходы" в схеме 1925 г.), на котором

отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование; контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.), на нем учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений; счета уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный и дополняющий к счету "Уставного капитала" операционно-результатный счет "Ликвидация выбывшего имущества".

В плане счетов 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: "Сырье и основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать на счете "Вспомогательные материалы" либо на счете "Имущество и малоценные предметы в эксплуатации", а запасные части для ремонта машин - на счете "Ремонтно-строительные материалы" либо на особом счете "Машинные части и детали". Таким образом, к концу 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время. Был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета "Налоги и сборы", "Страхование" и "Амортизация" приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции подобные затраты чаще всего учитывались на счете "Прибыли и убытки", минуя счета производства. Однако многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в те годы продолжали относить на финансовые результаты: например, на счет "Прибыли и убытки" списывали убытки от ликвидации выбывшего имущества. Для исчисления себестоимости поступивших материалов был введен калькуляционный счет "Заготовление материалов".

Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям - чугуноплавильного производства, производства сельскохозяйственных орудий, энергетических силовых станций и т.п. - в нем были предусмотрены

четыре калькуляционных счета: "Основное производство", "Вспомогательные и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах счетов до конца 1954 г.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

2.2 Унификация планов счетов по отраслям экономики

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата снабжения. Совет труда и Обороны СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение по исчислению себестоимости промышленной продукции для максимального упрощения учетных и калькуляционных работ и, в частности, уточнить перечень расходов, относимых на счет "Прибыли и убытки". В соответствии с этими указаниями в мае 1932 г. было издано Постановление Наркомата тяжелой промышленности (НКТП) N 500 о порядке составления калькуляций себестоимости продукции, а в январе 1933 г. Центральная бухгалтерия НКТП выпустила разработанный применительно к этому Постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов.

Увеличилось число расходно-распределительных счетов: с 8 в плане счетов 1925 г. до 14: "Основная зарплата", "Дополнительная зарплата", "Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности", "Начисления на зарплату", "Расходы по охране труда" (с четырьмя субсчетами), "Вербовка рабочих", "Текущий ремонт", "Амортизационные отчисления", "Расходы по рационализации", "Расходы по интехпомощи", "Цеховые расходы", "Специальные расходы", "Общезаводские расходы", "Общезаводские доходы, исключаемые из себестоимости производства".

В декабре 1932 г. Наркомат легкой промышленности (НКЛП) СССР принял Приказ N 960, аналогичный Постановлению N 500 НКТП. На 1933 г. был введен и свой план счетов. Текущий учет материалов на складах предписывалось вести по фактической себестоимости, а отклонения плановой себестоимости выявлять лишь при отпуске материалов в производство; для этого предусматривался сопоставляющий счет "Отпуск материалов в производство".

В конце 1938 г. наркоматы машиностроения и тяжелой промышленности приняли новые основные положения, учитывая возросший удельный вес амортизации и других расходов на работу оборудования, которые выделяли амортизацию и прочие расходы из состава цеховых расходов.

К 1941 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат вводил свои планы и объемистые руководства к ним. Хотя некоторые из планов мало отличались друг от друга, они вносили подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения различий Наркомфин СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий независимо от их ведомственной подчиненности, применявшийся без существенных изменений до 1955 г., а в ноябре 1940 г. - краткие указания к нему. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за Великой Отечественной войны до 1946 г.

Характерной особенностью первого унифицированного плана счетов для промышленности было уменьшение числа счетов как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народнохозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

В подробном руководстве к унифицированному плану счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, вышедшем в 1946 г., была дана характеристика разделов плана счетов, экономическое содержание каждого счета и отражаемых на нем объектов учета, а также типовая корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям.

План счетов 1940 г. сохранил текущий учет материалов и готовой продукции по плановой себестоимости. Однако реальность выявляемых отклонений и возможность использования их для оценки качества работы предприятий ставились под сомнение, так как учтенные отклонения от стоимости материалов во многих случаях не имели ничего общего с действительными отклонениями. Это происходило потому, что плановые цены появлялись нередко с большим опозданием и бухгалтеры пользовались условными ценами или установленными два-три года назад, называя их "плановыми".

В плане счетов 1940 г. восстанавливался счет "Цеховые расходы" без подразделения на субсчета расходов, связанных с работой оборудования, и накладных расходов цехов, что было шагом назад.

План счетов 1940 г. применялся с некоторыми изменениями до середины 1950-х гг. За этот период как в хозяйственной жизни страны, так и в области бухгалтерского учета произошли существенные изменения. В октябре 1949 г. вышло Письмо Минфина СССР о введении журнально-ордерной формы счетоводства. Изменились синтетический и аналитический учет, корреспонденция счетов, вышел ряд нормативных документов, в частности новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах.

Данные обстоятельства потребовали пересмотра действовавших планов счетов. План счетов стал формироваться применительно к журнально-ордерной форме счетоводства, что потребовало сократить количество синтетических счетов. Из Плана счетов, утвержденного в 1946 г. Минфином СССР (упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения), были исключены счета "Ликвидация основных средств", "Текущий ремонт", "Заготовление и приобретение материалов", "Результаты выполнения плана" и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка.

Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых планов счетов - развернутого плана счетов 1940 г. и краткого плана счетов 1949 г. - в ноябре 1954 г. Минфином СССР был утвержден по согласованию с ЦСУ СССР типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения, состоящий из 79 синтетических счетов и 142 субсчетов, а в сентябре 1956 г. - сокращенный план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий местного подчинения, включающий 37 счетов и 64 субсчета. Это было предпосылкой для создания в дальнейшем единого плана счетов для ряда отраслей народного хозяйства.

В условиях многоотраслевой социалистической экономики, каким являлось народное хозяйство нашей страны в те годы, очень важно было обеспечить максимум единообразия учета на различных предприятиях. Необходимо было создать такой план счетов, который можно применять и в промышленности, и в других отраслях народного хозяйства.

2.3 Переход к единому плану счетов, предназначенному для предприятий, строек и хозяйственных организаций всех отраслей экономики

В сентябре 1959 г. Минфин СССР по согласованию с ЦСУ СССР утвердил

единый план счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной

деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения. Этот план назывался единым еще и потому, что он был обязателен для предприятий различных форм подчинения.

Однако, на мой взгляд, название "единый" не совсем правильно отражало суть плана счетов. Дело в том, что он не являлся основой для организации бухгалтерского учета во внешнеторговых, коммерческих, общественных, бюджетных предприятиях и организациях.

Счета второго порядка было рекомендовано применять только в случае, если они необходимы для контроля и анализа, планирования и составления отчетности. Предприятиям и хозяйственным организациям предоставлялось право вводить в план счетов субсчета исходя из особенностей их деятельности или исключать из него ненужные с разрешения совнархозов, министерств и ведомств. Возможность использования субсчетов в том количестве, которое необходимо предприятию, повышала аналитичность учета.

Были уточнены наименования многих синтетических счетов и субсчетов. Трехзначный код синтетических счетов был заменен двухзначным.

В плане счетов 1959 г. были восстановлены счета: "Топливо", "Переоценка материальных ценностей", "Полуфабрикаты собственного производства", "Прочие денежные средства", "Расчеты с бюджетом", а также увеличено число субсчетов к ним, но номенклатура этих субсчетов была плохо увязана с системой отчетных показателей.