История развития управленческого учета

  Практическая  потребность в измерении экономического эффекта учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих исторических периодах, что оказывает существенное влияние на методологию учета капитала и прибыли в эпоху средневековья и позже. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

  1.2 Средневековье и  новое время: изменения  в методологии  учета капитала и прибыли 

  Средние века.

  Для установления того, формируются ли исторические предпосылки возникновения  управленческого учета в средние  века, необходимо выделить два периода  развития экономики этой эпохи: раннее средневековье (V—XI вв.), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство, и позднее средневековье (XII—XV вв.), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства.

  В период раннего средневековья основным видом деятельности остается земледелие, осуществляемое в монастырских и  крупных поместных хозяйствах. С XII в. в Британии ведется систематизированный  письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII в. формируется система так называемого манориального учета, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Основными ее чертами являются:

• ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;
• осуществление учета управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем.

  Эти характеристики доказывают, что поместное  хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной  системой не ставится задача исчисления финансового результата.

  В период позднего средневековья, начиная  с XIII в, ввиду масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления  компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологии учета.

  Исследование  системы счетов двойной бухгалтерии  неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений  с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования капитализма уже в Древнем Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы.

  Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью  делает объективной потребность  в измерении величины, которая  выступает характеристикой капитала — прибыли. Для решения этой главной  экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами — венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.

  Исторически доказано, что благодаря распространению  фундаментального труда Л. Пачоли1 мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.

  Объективные потребности в формировании системы  учета, которая в XX в. будет названа  управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет.

  Новое время.

  Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов.

  В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

  В качестве предпосылок возникновения управленческого учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:

  развитие (распространение) управленческой направленности учета, его выделение в качестве функции управления;

  практику  использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления;

  эмпирически доказанную возможность калькулирования  без использования системы двойной  записи;

  наличие определенной системы счетов для  учета затрат (прямых и косвенных).

  Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли. 
 
 
 
 
 
 
 

  2. Возникновение и  распространение  управленческого учета 

  2.1 Краткая история  развития учета

  Первый  этап учета решал задачи качественного  определения вещей и их подсчета, который являлся этапом так называемого  инвентарного счета. Практика учета  состояла в том, что в определенные периоды времени производился пересчет всех видов имущества и производились соответствующие пометки (записи).

  Записи  осуществлялись в виде зарубок на отдельных предметах-бирках или  в виде шнуровых плетений. Разные бирки  или разные цвета шнуров соответствовали  определенным категориям вещей. Позднее появились записи в виде специальных символов на глиняных табличках или на папирусе. Это были прообразы первичных бухгалтерских документов.

  Периодичность инвентарного счетa была различной. Например, в древнем Египте в XXX веке до нашей  эры учет был ежедневным с определением остатков по всем видам материальных ценностей.

  Однако  простая фиксация качественного  и количественного состава имеющихся  предметов, вещей и рабочей силы через некоторое время уже  перестала удовлетворять общество, так как необходимо было знать их поступление и расход. Поэтому появился приходно-расходный учет, при котором сложились определенные правила записей. Так, в Месопотамии в XX веке до нашей эры записи по приходу материальных ценностей содержали следующие сведения:

• количество и вид поступивших предметов;
• имя лица, от которого они поступили;
• имя получателя;
• дата поступления.

  Эти сведения лежат в основе приходных  документов и в современной бухгалтерии.

  После освоения приходно-расходного учета, человечество стало решать следующую весьма сложную проблему - учет расчетов между отдельными субъектами, трудность которого состояла в определении степени эквивалентности отдельных вещей и предметов. Эта проблема была преодолена с появлением денег, породивших, в свою очередь, проблему обмена разных денег - "пересчета валют" в современном понимании. Эта задача на первом этапе решалась взвешиванием денег, а затем весовой эквивалент уступил место счетному.

  Дальнейшее  развитие общества привело к необходимости  подведения итогов экономической деятельности хозяйствующего субъекта к определенным датам. Стали выделять остатки материальных ценностей и долговых обязательств к этим датам, то есть возникли зачатки кассовой и Главной книги.

  Примерно  в VI веке до нашей эры появились  банки. Первоначально они хранили  металлические деньги и выдавали ссуды. Записи в банках велись в приходно-расходных  книгах и книгах расчетов с отдельными клиентами.

  Развитие  торгово-экономической и банковской деятельности сопровождалось появлением большого количества долговых обязательств и требований по ним. Сложности их учета и трудности по обеспечению выполнения обязательств приводили к многочисленным тяжбам и судебным разбирательствам. Это потребовало интенсивного включения в бухгалтерский учет юридических норм и правил. Особое влияние оказало римское право, расцвет которого пришелся на II - I веках до нашей эры. Основополагающие постулаты римского права сохранили свою значимость в бухгалтерском учете до настоящего времени:

• за все надо платить;
• закон обратной силы не имеет;
• при взаимоисключающих законах нельзя применять ни один из них.

  В римской империи II века нашей эры  учет вплотную подошел к понятию  бухгалтерских проводок. Тогда же появились и термины "дебет" и "кредит". Но оставалось много насущных нерешенных проблем. В частности, отсутствовали приемы подсчета расходов на изготовление продукции, не было представления о том, как учитывать в производственной деятельности предметы и устройства длительного действия. По современным представлениям не было понимания калькуляции продукции и амортизации основных средств.

  В средние века, по мере дальнейшего  наращивания темпов экономической  жизни, в бухгалтерском учете  появилась необходимость группировать однотипные предметы и хозяйственные действия. Возникли понятия счетов и регистров. Счета использовались для обозначения (кодировки) материальных ценностей и хозяйственных операций, а регистры для их специальных записей.

  С XIII века факты совершения хозяйственных  операции стали заносить в специальный журнал - журнал хозяйственных операций, который вели как отдельно, так и в комбинации с записями по счетам. Это привело к появлению специализированной формы бухгалтерского учета, которая является аналогом современной формы учета под названием "Журнал-Главная".

  Сформировались  специальные требования для оформления журнала хозяйственных операций, сохранившие свою актуальность и  сегодня:

• производить записи в порядке возрастания дат;
• не допускать пропусков хозяйственных операции;
• делать ссылки на первичные документы;
• записывать цифры прописью, чтобы избежать подделок.

  XV век отмечен важным достижением  в бухгалтерском учете - появлением  двойной записи. Смысл ее прост  и заключается в том, что  при оформлении хозяйственной  операции происходит перевод материальных ценностей или долговых обязательств с одного счета на другой. Реализация этой идеи на практике стала одним из важнейших приемов бухгалтерского учета, приблизившего его к науке, а также существенно облегчившего проведение расчетов. Авторство двойной записи принадлежит итальянскому монаху-математику Л. Пачоли (1494 г.).

  С момента появления двойной записи бухгалтерский учет приобрел вид  стройной и логичной системы, включающей в себя: инвентарный счет, приходно-расходные  операции и расчеты между должниками и их кредиторами. Объемы учета существенно выросли, появилась необходимость вести его в двух видах: более общем (синтетическом) и более подробном (аналитическом). Потребовался специальный учет валютных операций. Появилось большое количество специфических терминов. Сведений в регистрах и книгах не стало хватать для подведения итогов хозяйственной деятельности, они стали дополняться всевозможными описаниями.

  В XVI веке определился юридический  статус профессии бухгалтера, к которой  предъявлялись следующие требования: