История развития аудита в Японии

В старой ЯПОНИИ в 1520 г. издается предписание о порядке  ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 г. Учет велся по простой системе. Сначала использовались только хронологические, а затем хронологические и  систематические записи одновременно. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. «современный бухгалтерский учет, — так пишет К. Нишикава, — был импортирован в Японию одновременно из нескольких стран». Этими странами были: Англия, США, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран было наиболее сильным.

 Впервые двойной  учет введен французскими специалистами  в 1865 г. Только в 1873 г. французов  в учете сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.

 Трансплантация  западной модели учета и аудита, проведенная после второй мировой  войны, оказалась не совсем удачной операцией.

 Европейский  стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке).

 Первые законодательные  акты в области учета писались  по английским образцам. Однако  со временем американское влияние становится преобладающим.

 Первая книга  по двойной бухгалтерии, вышедшая  в Японии в 1873 г., была переводным, и перевод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил Юкичи Фукузава — первый японский бухгалтер в европейском понимании этого слова — отец японской бухгалтерии. Уже к концу века на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г, выходит первая книга по истории учета.

 В 1878 г.  были открыты фондовые биржи  в Токио и Осаке, а затем  как грибы после дождя стали  появляться различные акционерные  общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

 Значительную  роль в рождении бухгалтерской  профессии в Японии сыграло  также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен  в 1896 г., после чего, кроме обычных  бухгалтеров, появились налоговые  агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров – одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

 Бухгалтерский  учет в соответствии с положениями  Коммерческого кодекса 1890 года  в обязательном порядке подвергался  аудиторской проверке со стороны  штатных аудиторов. Роль штатного  аудитора, как указывают Т. Кук  и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора, в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

 К примеру,  в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как “дело Nitto Inc.”). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых “дивидендов”, которыми эффективно “закрывали глаза” членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл Мак Дональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов.

 Таким образом  было положено начало формированию  японского аудита по примеру  Великобритании, система учета и  аудита в которой считалась  в начале ХХ века наиболее  развитой и прогрессивной.

 Министерство  сельского хозяйства и торговли  Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием “Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров”. Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят.

 Причина,  из-за которой ранние проекты  этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

 Начиная с  трудом, японцы вскоре достигли  огромных успехов. Уже в 1912 г. С. В. Мыльников писал:  «Современная организация торгово-промышленных учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами».

 Функция бухгалтерского  учета согласно Иошиаки Джиннаи  — контроль, при этом контроль  не юридический, связанный с  ответственностью лиц, занятых  в хозяйственном процессе, а экономический,  позволяющий эффективно управлять  запасами и потоками средств. Контроль — важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая связана с отражением контроля движения собственности, вторая — ресурсов и экономических процессов. При этом в обоих случаях традиционная трактовка в описании контроля исходит из деятельности отдельных лиц, занятых в хозяйственном процессе.

 В конце  20-х – в 30-х годах ХХ века  возросло количество налоговых  агентов, желающих легализировать  свою деятельность по примеру  бухгалтеров. Необходимые предпосылки  для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги существенно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов.

 После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу – японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

 В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году.

 Проблемы  возникли в связи с созданием  системы аудита, так как профессиональных  аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

 Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.

 Экономические  реформы, проводимые под эгидой  командования оккупационных сил,  коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день.

 Таким образом,  пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные  категории японских бухгалтеров.  Первая из них – дипломированные  общественные бухгалтеры – выполняет  собственно бухгалтерские и аудиторские  функции, а вторая, объединяющая  налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.

 Мы уже  упоминали ранее, что системы  публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

 В то время  немногие дипломированные японские  бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были рассмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно было ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

 Таким образом,  вследствие нереформированной системы  аудита корпоративный контроль  в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно  слабым и неэффективным. На  фоне весьма ненадежного бухгалтерского  учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

 Случались,  правда, ситуации, когда аудит проводился  согласованно несколькими объединившимися  аудиторами, но многие компании  заключали соглашения про сотрудничество  с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять. Кроме того, независимость была довольно проблематичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. Мак Киннон.