Согласно ПБУ 10/99 "Расходы
организации" расходы признаются в
бухгалтерском учете при наличии следующих
условий:
расход производится в соответствии
с конкретным договором, требованием законодательных
и нормативных актов, обычаями делового
оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том,
что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических
выгод организации, выражающееся в передаче
организацией актива либо в отсутствии
неопределенности в отношении его передачи.
Расходы по обычным видам деятельности
принимаются к бухгалтерскому учету в
сумме, равной величине оплаты или величине
кредиторской задолженности. Все отраженные
в бухгалтерском учете расходы должны
иметь документальное подтверждение.
Расходы, связанные с исполнением
контрактных обязательств по поставкам экспортной продукции,
списываются в уменьшение доходов, полученных
от экспорта товаров, работ, услуг.
Так же имеются особенности
документального оформления и отражения
в учете операций по экспорту товаров с
участием российского посредника.
Посреднические операции получили
широкое распространение при заключении
внешнеторговых договоров российскими
участниками внешнеэкономической деятельности.
Правовые аспекты посреднических
сделок с посредниками определены Гражданским
кодексом Российской Федерации (гл. 49,
51 и 52). Они вытекают из договоров поручения,
комиссии и агентского договора.
При отражении в учете сделки,
заключенной с участием посредника, в
первую очередь необходимо определить
характер правовых взаимоотношений участников
данной сделки и с учетом этого строить
соответствующие схемы бухгалтерского учета.
В целях налогообложения прибыль
от продажи валюты и положительная курсовая
разница включаются во внереализационные
доходы, а комиссионное вознаграждение
банку за обязательную продажу и исполнение
функций налогового агента — во внереализационные
расходы.
Определение прибыли в нормативных
актах по бухгалтерскому учету отсутствует.
Исходя из определения прибыли как объекта
налогообложения, данного в НК РФ, применительно
к экспортным операциям прибылью можно
считать полученные экспортером доходы,
уменьшенные на величину произведенных
им расходов.
Структура доходов от экспортных операций аналогична
структуре доходов от иной хозяйственной
деятельности организаций и определяется
в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Это прежде всего доходы от обычных видов
деятельности и прочие поступления, которые
в свою очередь делятся на операционные,
внереализационные и чрезвычайные доходы.
Доходами от обычных видов деятельности
является выручка от экспорта товаров,
работ, услуг. Выручка в иностранной валюте
отражается; в бухгалтерском учете в рублях
по курсу Банка России на дату признания
дохода.
В бухгалтерском учете прибыль
от экспорта товаров, работ, услуг формируется
на счете 90 "Продажи", субсчет "Продажи
на экспорт товаров, работ, услуг", путем
сопоставления экспортной выручки, отражаемой
по кредиту данного субсчета, и расходов,
связанных с получением этой выручки, списываемых
в дебет данного субсчета с соответствующих
счетов бухгалтерского учета. Но учет себестоимости
реализованных экспортных товаров имеет
свои особенности.
Во-первых, учет отгруженных
на экспорт товаров следует вести по товарным
партиям. Это требование, логически вытекающее
из порядка определения финансовых результатов,
продиктовано тем, что действующая система
банковского контроля за поступлением экспортной
выручки основана на партионном прохождении
товаров через таможенную границу Российской
Федерации. Оптимальная система внутреннего
контроля за исполнением контрактных
обязательств и своевременностью расчетов
по ним также строится на партионном учете
поставленных экспортных товаров.
За учетную товарную партию
обычно принимается определенное количество
однородного груза, отправленное в один
адрес (одна страна, одна фирма), по одному
контракту, оформленное одним транспортным
документом и отфактурованное одним счетом.
Перечисленные признаки только в совокупности
формируют учетную партию. При отгрузках
товаров эшелонами за учетную партию может
быть принят эшелон.
Во-вторых, при отгрузке товаров
с последующей перевалкой и хранением
в целях внутреннего контроля за своевременным
исполнением контрактных обязательств
следует вести аналитический учет отгруженных экспортных товаров
по местам их конкретного нахождения в
пути от российского поставщика к иностранному
покупателю. Для этого субсчет "Товары
отгруженные экспортные" разбивается
на несколько субсчетов второго порядка,
отражающих прохождение экспортного товара
по всем этапам пути: товары экспортные
в пути в Российской Федерации; товары
экспортные в портах и на пограничных
железнодорожных станциях; товары экспортные
в пути за границей; товары экспортные
на складах, в переработке и на комиссии
за границей;
В-третьих, расходы экспортера
на продажу имеют свою устоявшуюся структуру
и определяются исключительно базисом
поставки, который является ценовым элементом
и обязательным условием контракта.
Расходы на продажу складываются
из стоимости транспортировки от пункта
отправления до пункта назначения, оплаты
за погрузочно-разгрузочные работы, перевалку
и хранение грузов в пути, расходов на
страхование внешнеторговых грузов, таможенных
платежей, комиссионных вознаграждений
посредническим и экспедиторским организациям
и других затрат, связанных с доставкой
товара покупателю. Совокупность этих
расходов распределяется между российским
экспортером и иностранным покупателем
в зависимости от базиса поставки. На себестоимость
реализованной продукции списывается
только та часть расходов, которая ложится
на экспортера по базису поставки.
В соответствии с Планом счетов
на себестоимость продаж списываются
расходы в том случае, когда по этим продажам
в бухгалтерском учете признана выручка.
Это обеспечивает сопоставление доходов
с расходами и соответствует требованиям
Международных стандартов финансовой
отчетности: затраты становятся расходами
тогда, когда они принесли доход. Но для
такого списания необходимо увязывать учет всех
видов расходов на продажу с конкретными
товарными партиями, что не всегда представляется
возможным. В случае невозможности отнесения
расходов на продажу на конкретную товарную
партию, за которую выручка признана в
бухгалтерском учете, их распределяют
косвенным путем пропорционально выбранному
показателю: величине выручки, производственной
себестоимости, весу, объему и т. д. Списываемые
на себестоимость продаж расходы должны
иметь документальное подтверждение.
Расходы на продажу признаются
в зависимости от закрепленного в учетной
политике метода признания доходов в целях
налогообложения. Расходы на продажу при
экспорте товаров могут оплачиваться
как в рублях, так и в иностранной валюте
при соблюдении норм валютного законодательства.
Но начисленные на дату их признания расходы
в иностранной валюте списываются на себестоимость
продаж в той рублевой оценке, в которой
они были приняты к учету, т. е. отражены
по дебету счета 44 "Расходы на продажу",
так как данный счет в соответствии с ПБУ
3/2000 не подлежит переоценке.
Прочие поступления и прочие
расходы, не связанные с реализацией товаров
(работ, услуг), в отличие от налогового
законодательства, которое относит их
соответственно к внереализационным доходам
и внереализационным расходам, в бухгалтерском учете
делятся на операционные доходы и расходы
и внереализационные доходы и расходы.
Применительно к экспортным операциям
к операционным доходам организации-экспортера
относятся суммы превышения курса продажи
иностранной валюты на внутреннем валютном
рынке России над курсом Банка России
на дату продажи, а к операционным расходам
соответственно относятся суммы превышения
курса Банка России на дату продажи валюты
над курсом продажи. Организации, осуществляющие
покупку иностранной валюты, также, имеют
операционные доходы и расходы в виде
разницы между курсом покупки валюты и
курсом Банка России на дату покупки. В
целях налогообложения прибыли доходы
и расходы по операциям купли-продажи
валюты относятся к группе внереализационных
доходов и расходов.
В соответствии с ПБУ 3/2000 под
курсовой разницей понимается разность
между рублевой оценкой определенного
актива или обязательства, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, исчисленной
по курсу Центрального банка Российской
Федерации на дату исполнения обязательств
по оплате или дату составления бухгалтерской
отчетности за отчетный период, и рублевой
оценкой этого актива и обязательства,
исчисленной по курсу Центрального банка
Российской Федерации на дату принятия
их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде
или дату составления бухгалтерской отчетности
за предыдущий отчетный период.
Задача
Организация в соответствии
с заключенными контрактами должна была
поставить на экспорт в отчетном периоде
1000 т. продукции по цене 600 у.е. за тонну.
Фактически поставлено 900 т. по цене 500
у.е. за тонну. Таким образом, обязательства
экспортера в стоимостном выражении составили
600000 у.е., а выполнены были в сумме 450000 у.е.
Рассчитать следующие показатели:
индекс выполнения обязательств по стоимости;
индекс выполнения обязательств по физическому
объему; индекс выполнения цен; абсолютная
сумма невыполненных обязательств в стоимостном
выражении; абсолютная сумма отклонений
за счет уменьшения объема экспорта; абсолютная
сумма отклонений за счет изменения цен.
Решение:
1. Индекс выполнения
обязательств по стоимости
Iстоим. = ∑Рф * Qф / ∑Р0
* Q0,
где Р0 – цена установленная
при подписании контракта (базовая);
Рф – фактически сложившаяся
цена;
Q0 – физический
объем контрактных обязательств
по экспорту за отчетный период;
Qф – фактический
физический объем экспорта за отчетный
период.
Iстоим = 900*500 / 1000*600
= 0,75 (75%)
2. Индекс выполнения
обязательств по физическому объему
Iфиз. об. = ∑Р0 * Qф / ∑Р0
* Q0 = 600 * 900 / 600 * 1000 = 0,9 (90%)
3. Индекс изменения
цен
Iизм.цен = ∑Qф * Рф /
∑Qф * Р0 = 900 * 500 / 900 * 600 = 0,83 (83%)
4. Абсолютная сумма
невыполненных обязательств в стоимостном
выражении:
(Qф * Pф) – (Q0 * P0) = 900 *
500 – 1000 * 600 =600000-(900*500) = 600000 – 450000 = 150000 у.е.
5. Абсолютная сумма
отклонений за счет уменьшения объема
экспорта
(Qф * P0) – (Q0 * P0) = 900 *
600 – 1000 * 600 = 600000-(900*600) = 600000 – 5400000 = 60000 у.е.
6. Абсолютная сумма
отклонений за счет изменения цен
(Qф * Pф) – (Qф * P0) = 900
* 500 – 900 * 600 = 600000 – (900*500)=540000-450000=90000 у.е.
Заключение
Приступая к проверке ВЭД, аудитору
прежде всего необходимо установить, выполняет
ли организация требование Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации и других
нормативных документов об обособленном
ведении бухгалтерского учета ВЭД. Для
этого в приказе по учетной политике на
основе общепринятого плана счетов должны
быть отражены счета и субсчета, используемые
для внешнеэкономических операций.
Затем аудитор выясняет, как
отражаются в учете организации валютные
операции. В данном случае нужно исходить
из того, что синтетический учет валютных
операций должен вестись в рублях, а аналитический
одновременно в двух единицах измерения,
в иностранной валюте и в рублях по курсу
Банка России на дату совершения бухгалтерской
операции.
Проверяющему необходимо установить,
какой курс используется для пересчета
иностранных валют в рубли, руководствуясь
при этом ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств
организации, стоимость которых выражена
в иностранной валюте.
При этом нужно исходить из
того, что система бухгалтерского контроля
должна выполнять следующие задачи:
· своевременное исполнение
всех контрактных обязательств и условий
действующего контракта;
· своевременные расчеты с банками,
инофирмами, бюджетом;
· строгий контроль за передвижением
и сохранностью грузов на всем пути их
следования от поставщика к покупателю.
Список используемой литературы
1 Ганеев,
К.Г. Бухгалтерский учет внешнеэкономической
деятельности: учебное пособие / К.Г. Ганеев.
- М. : Изд-во «Бухгалтерский учет», 2009.-
144 с. ISBN 5-241-03081-5.
2 Бархатов, А.П. Бухгалтерский
учет внешнеэкономической деятельности:
учебник / А.П. Бархатов. – М.: «Дрофа», 2011.
238с. ISBN 908-5-9588-0055-6
3 Федосеева,
С.П. Применение корреляционно-регрессионного
анализа в экономических исследованиях:
учебное пособие / С.П. Федосеева. - М.:
ВЗФИ, 2011. - 32 с. ISBN 5-241-03632-5.
4 Донцова, Л.В. Комплексный анализ
бухгалтерской отчетности: учебник / Л.В.
Донцова. - М. : Издательство «Дело и сервис»,
2010. - 304 с. ISBN 5-241-0281-5.
5 Справочная
правовая система «Консультант
Плюс» - www.cons-plus.ru;
6 Справочная правовая
система «ГАРАНТ» - www.garant-plus.ru.