Использование в аудите экспортно-импортных операций результатов внутреннего контроля

Введение

 

Внешнеэкономическая деятельность является неотъемлемой частью экономики любой страны и развивается по двум основным направлениям: торговля и инвестиции. Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретным предприятием-экспортером. Однако, в последнее время, значительно расширилось влияние на экономику России и импортных операций. Так, в сфере торговли ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России; иностранные инвестиции в экономику страны осуществляются в виде поступления кредитов и займов или денежных и основных средств для развития совместных предприятий.

Необходимо также заметить, что с точки зрения предприятия- импортера импортная сделка никогда не является итоговой операцией. Так же как и у экспортеров, конечная цель импорта - это получение прибыли конкретным предприятием. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, и т. п. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения как экспортных, так и импортных сделок по всем этапам их проведения, что позволяет предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операций.

Доля экспортно-импортных операций, связанных с торговлей услугами в общем объеме международной торговли в последние годы значительно возросла.

Бухгалтерский учет операций, связанных с экспортом и импортом услуг имеет ряд отличительных черт. Во-первых, как и при проведении любой операции, связанной с экспортом или импортом, бухгалтер сталкивается с необходимостью правильного ведения учета валютных операций, в том числе связанных с покупкой и продажей валюты. Помимо этого, в связи с принятием Центральным банком РФ ряда законодательных актов, направленных на усиление валютного контроля в Российской Федерации, предприятия, выходящие на международный рынок, неизбежно сталкиваются с необходимостью соблюдать требования, налагаемые законодательством, а также уполномоченными банками, как агентами валютного контроля, при проведении резидентами РФ валютных операций.

 

 

 

 

1 Использование в аудите  экспортно-импортных операций

результатов внутреннего контроля

 

 Эффективность внутреннего контроля за движением экспортных и импортных товаров и их сохранностью обеспечивается надлежащим ведением аналитического учета на субсчетах «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути». Каждая партия на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отражена по месту ее конкретного нахождения. С этой целью экспортеры и импортеры должны вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных и товаров импортных, находящихся в пути, в следующем разрезе:

по экспорту: товары по прямым поставкам; в пути по территории РФ; в портах и на пограничных пунктах; в пути за границей; на складах, в переработке и на комиссии за границей; товары снятые с экспорта; отгруженные товары но неотфактурованные;по импорту: товары по прямым поставкам; в пути за границей; в портах и на пограничных пунктах; в пути в РФ. В таком разрезе товары по экспорту и импорту должны учитываться по каждому заключенному контракту. Соответственно должны быть построены и регистры аналитического учета.

Методика аудита операций, связанных с экспортом товаров.

При аудите экспортных операций проверяется правильность отражения в учете выручки от продажи товаров, выявляется правильность формирования финансового результата от экспортных сделок. 
При проверке экспортных операций необходимо убедиться в правильности и обоснованности списания производственных затрат на себестоимость экспортных товаров. Фактическая себестоимость экспортной продукции включает производственную себестоимость продукции и коммерческие (накладные) расходы по экспорту. Накладные расходы представляют собой затраты, связанные с реализацией экспортных товаров и включают транспортные расходы, погрузку, разгрузку, перевалку, хранение экспортных товаров, оплату таможенных пошлин и сборов, комиссионного вознаграждения посредническим организациям и т.д. 
При проверке накладных расходов необходимо установить: должна ли организация-экспортер нести эти расходы в соответствии с базисными условиями поставок; оправданно ли возникли эти расходы или по вине участников сделки. В последнем случае произведенные затраты должны возмещается за счет виновной стороны; своевременность оплаты накладных расходов; правильность распределения накладных расходов по отчетным периодам; нет ли случаев отнесения на накладные расходы сумм, оплаченных авансом. Для выявления этих фактов нужно проверить аналитический учет накладных расходов в разделе соответствующих статей данных расходов по периодам и фактического возникновения.

Если аудитор обнаружит списание на себестоимость продукции непроизводственных затрат, то данные затраты необходимо отнести в состав прочих расходов, так как в данном случае может произойти искажение финансового результата от продажи экспортной продукции. 
При проверке экспортером обязательств по поставке товара аудитор использует товарно-транспортные документы. Железнодорожные накладные либо другие транспортные документы международного сообщения выписываются при прямых отправках. На основании данных документов товары отражаются на субсчете «Экспортные товары по прямым отправкам». Если товар отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт, то выписывается внутренняя железнодорожная накладная и товар учитывается на субсчете «Экспортные товары в пути в Российской Федерации». 
Снятия товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке. 
При обнаружении ошибок в учете аудитор может сделать вывод о том, что в организации существует неэффективная система внутреннего контроля за сохранностью и движением грузов. Причем экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, по которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с принятой учетной политикой. 
Контроль правильности расчета конечного финансового результата экспортных сделок и достоверность отражения в учете выручки от реализации. Согласно ПБУ 3/2006 при исчислении доходов организации в иностранной валюте принимается курс Банка России на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту. 
Проверка открытых субсчетов к счету 45 «Товары отгруженные». Каждая партия товара должна быть отгружена в учете по месту ее конкретного нахождения. При осуществлении экспорта товаров по договору комиссии с российским посредником такой учет должен вестись у комиссионера, так как он получает документы по местам конкретного местонахождения товара. 
Контроль обоснованности оплаты расходов в иностранной валюте. Согласно гражданскому и валютному законодательству расчеты между резидентами осуществляются в рублях.

Согласно ПБУ 3/2006 при исчислении доходов организации в иностранной валюте принимается курс Банка Росси на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту.10 
Выручка должна быть, отражена в учете на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю.

Особенно тщательно следует проверить расчеты с иностранными покупателями, а именно: сопоставить сроки расчетов, вытекающие из контрактов, и фактическое поступление экспортной выручки; выяснить причины возникновения непогашенной дебиторской задолженности иностранных покупателей; выявить своевременность зачисления валютной выручки на счета в уполномоченном банке.Аудитор должен убедиться, контролирует ли бухгалтерия выписку счетов иностранным покупателям и их оплату, а так же осуществляется ли в бухгалтерии контроль за сроками отгрузки и поставки экспортных и импортных товаров. Суммы, указанные в выписках, сверяются с данными первичных документов. Проверяется соблюдение экспортером требований законодательства по обязательной продаже части экспортной валютной выручки и отражения в бухгалтерском учете операций по обязательной продажи валюты, правильность отражения в бухгалтерском учете возникающих курсовых разниц. Аудитор должен проконтролировать: показатели прибыли и убытков от продажи на экспорт товаров; отнесения затрат по производству на себестоимость для целей налогообложения прибыли; признание прочих доходов и расходов для целей налогообложения; правильность расчета налогооблагаемой прибыли; особенность предъявления к возмещению из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам и т. д.

 Методика аудита операций, связанных с импортом товаров. 
Аудит импортных операций – это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности средств внутреннего контроля. Отталкиваясь от этих целей, формируем задачи аудита импортных операций, детализируем их в зависимости от вида, с учетом особенностей проведения сделки. При проведении проверки импортных операций, важное значение уделяется правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров, по которой они будут отражаться в учете. На формирование фактической стоимости оказывают влияние следующие факторы: 
1) дата совершения операции. Согласно пункту 6 ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту материальных ценностей считается дата признания расходов по их приобретению. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности). В соответствии с Гражданским кодексом РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету считают дату перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, которую участники сделки могут установить и зафиксировать в контракте;

2) виды расходов, порядок  отражения в момент таможенного  оформления; При осуществлении импортных  операций предприятия – импортеры, для минимизации таможенных пошлин  и других платежей, стараются уменьшать стоимость поставки, не включая, например, перевозку товара по территории Российской Федерации, оформляя ее отдельным договором; 
3) порядок включения в фактическую себестоимость импортируемых материальных ценностей таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление. Важно учитывать уплаченные сборы и пошлины за каждый отдельный вид материальных ценностей, если эти расходы учитывать в целом, то происходит искажение данных бухгалтерского учета в виде недостоверной фактической себестоимости ввезенных ценностей и соответствующих налоговых выплат;

4) порядок пересчета в  валюту РФ стоимости импортируемых  материальных ценностей. Недостоверное  отражение покупателем (импортером) в учете даты совершения операций  по импорту, и как следствие  неверный пересчет стоимости  ценностей в рубли по курсу  ЦБ РФ, действующему на эту  дату, может привести к искажению  учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.12 
Таким образом, аудитору следует обратить внимание на порядок формирования фактической себестоимости импортируемых материальных ценностей, полноту формирования затрат, своевременность отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления импортных операций.  
Необходимо акцентировать внимание аудитора на том, что международные договоры об избежание двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Особенности бухгалтерского учета экспортной выручки и

финансовых результатов от экспортных операций

 

Особенности учета экспортной выручки связаны со спецификой учета валютных операций, требующих, помимо общего нормативного регулирования бухгалтерского учета, его дополнительной регламентации. В соответствии с ПБУ 3/2000 при отражении в учете валютных операций суммы иностранной валюты пересчитываются в рубли в целях приведения бухгалтерского учета к единому денежному измерителю — национальной валюте страны. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операции.

Следовательно, необходимо эту дату правильно определить, так как ее выбор прямо влияет на величину рублевой оценки экспортной выручки, а значит, и на формирование финансовых результатов как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. При этом следует учитывать, что ПБУ 3/2000 является элементом в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений и иных нормативных документов по бухгалтерскому учету. Это означает, что все вопросы, не связанные со спецификой валютных операций, должны решаться на основе общих норм и правил бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" выручка от экспорта товаров, результатов работ, услуг, интеллектуальной деятельности как вид дохода должна признаваться и соответственно отражаться в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

 -организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;                        

             -сумма выручки может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, выражающееся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении его получения;

-право собственности на товар перешло от организации к покупателю или работа выполнена и принята заказчиком, услуга оказана заказчику;

-расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если организацией получены в оплату денежные средства и иные активы, но не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Из перечисленных пяти условий для бухгалтерского учета определяющим, является переход к покупателю права собственности на товар, принятие покупателем выполненных работ и оказанных услуг.

ПБУ 9/99 вводит дополнительное, шестое условие, для признания дохода от выполнения работ долгосрочного характера — проектных, строительных, научных и других, если организация-исполнитель признает доход не по завершении всех работ в целом, а по мере готовности отдельных этапов: в этом случае организация должна иметь возможность определить готовность конкретной работы, услуги. Аналогично при продаже на экспорт продукции с длительным циклом изготовления организация-экспортер может признавать доход не по завершении изготовления продукции в целом, а по мере ее готовности при соблюдении дополнительного условия: у организации должна быть возможность определить готовность продукции.

В международной торговле распространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена российской организацией-экспортером на таких условиях, то выручка от экспорта товара, выполнения работ, оказания услуг принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской задолженности и соответственно в сумму платежа как часть выручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступления.

Все расходы экспортера, связанные с исполнением контрактных обязательств по поставкам экспортной продукции, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" на двух отдельных субсчетах в зависимости от валюты оплаты - в рублях и иностранной валюте. Это расходы по обычным видам деятельности. Они отражаются в бухгалтерском; учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. в том отчетном периоде, в котором фактически имели место, независимо от времени их оплаты.