Формування облікової політики

    Формування  облікової політики

    Під обліковою політикою розуміють сукупність принципів, методів і процедур, що їх використовує підприємство, організація, установа для складання та подання фінансової звітності. У цьому формулюванні, наведеному згідно зі статтею 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», немає згадки про організацію бухгалтерського обліку, а отже, і про організаційні заходи. Проте проходження облікової інформації від етапу первинного обліку до підсумкового і остаточне формування якісної достовірної звітної інформації неможливі без визначення кола організаційних заходів щодо системи бухгалтерського обліку.

    Правильність  такого висновку підтверджує і дослівне тлумачення поняття «облікова політика», що означає послідовну систему завдань  і цілей бухгалтерського обліку та засобів їх досягнення.

    Зовнішнє  регулювання бухгалтерського обліку установ і організацій, що виражається  у регламентації порядку документування господарських операцій, облікової  методики за відповідними напрямками, порядку складання та подання  звітності тощо, має на меті забезпечити  методологічну єдність щодо бухгалтерського  обліку бюджетних установ в цілому, а отже, і порівнянність облікової  та звітної інформації на мікро- і макрорівнях.

    Первинною складовою облікової політики є  принципи, які відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначаються, як «базові концепції, які кладуться в основу відображення в обліку і звітності господарської діяльності» суб’єкта господарювання. Задекларована вітчизняна система принципів являє собою поєднання трьох груп фундаментальних уявлень про функціонування бухгалтерського обліку

    • По-перше, це умови функціонування облікової системи, що визначаються «господарським оточенням» суб’єкта господарювання.

    • По-друге, це рекомендації, що виступають надбудовою умов облікового процесу.

    •   І, по-третє, це обмеження щодо раніше наведених рекомендацій.

    Внутрішнє регулювання облікового процесу  здійснюється в межах нормативної  бази системи зовнішнього регулювання  і, як зазначено у статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», цілковито перебуває у веденні бюджетної установи чи організації. Означений рівень керівництва бухгалтерським обліком бюджетної установи чи організації реалізує свої права і завдання у формі вироблення облікової політики.

    До  методологічної складової облікової  політики слід відносити все те, що стосується і визначає внутрішню  структуру процесу бухгалтерського  обліку. Вочевидь, ідеться про принципи, методи й процедури. Нагадаємо, що принципи вітчизняного бухгалтерського обліку визначено статтею 4 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Окреслимо коло цих принципів та розглянемо їхню дієвість у межах облікової системи бюджетних установ.

    Розглянемо  кожний із зазначених принципів та визначимо його вплив на підсистему бухгалтерського обліку бюджетних  організацій.

    Принцип автономності полягає у відокремленості фінансових та матеріальних ресурсів установи чи організації як самостійної одиниці від аналогічних об’єктів власності керівників, працівників та інших організацій. Звідси випливає, що фінансово-майновий стан апарату керівництва установи не може змінюватись за рахунок несанкціонованих змін активів установи.

    Цей принцип частково підтверджено Бюджетним  кодексом України. Відповідно до статті 52 зазначеного документа керівникам міністерств, відомств та установ, що є  за термінологічним словником бюджетного процесу розпорядниками коштів, надано право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями, виділеними на відповідні заходи установи, визначені кошторисом.

    Зауважимо, що головні розпорядники коштів (далі — ГРК) — міністри і керівники  інших центральних органів виконавчої влади, керівники відділів обласних, міських, районних держадміністрацій, голови сільських та селищних рад  — отримують їх як на потреби  зазначених установ, так і для  переведення нижчим розпорядникам. Далі грошові потоки переміщуються  від розпорядника коштів другого  рівня (РК 2) (він, до речі, отримує кошти  як на асигнування власної установи, так і для переведення підвідомчим) до розпорядника коштів третього рівня (РК 3) — кінцевої ланки ланцюжка руху асигнувань.

    На  перший погляд така схема руху коштів суперечить сутності принципу автономності. Адже через те, що асигнування переміщуються  в три етапи, створюється враження про неконкретність такого руху: можливе  утворення перетину множин активів  різних установ, права власності  на які чітко не визначені. Але  насправді операції з переказування  асигнувань нижчим розпорядникам коштів мають характер доручення: головні  розпорядники коштів, отримавши асигнування, дають доручення Державному казначейству перевести асигнування розпорядникам  коштів другого рівня, а ті, у свою чергу, доручають управлінням Державного казначейства проведення аналогічних  операцій щодо розпорядників коштів третього рівня, повністю регламентуючись  кошторисом доходів і видатків. Завдяки застосуванню описаного методу фінансового забезпечення головний розпорядник коштів дістає повне уявлення про обсяги асигнувань, наданих і отриманих усіма установами відповідного галузевого міністерства.

    Принцип безперервності (діяльності, що триває) випливає з реальності подальшої діяльності установи впродовж розумного періоду, якщо немає свідчень про протилежне, а також передумов для її ліквідації найближчим часом. Зважаючи на те, що право власності щодо активів бюджетних організацій в загальноекономічному розумінні цілковито належить державі в особі центральних органів влади, відповідно до розглядуваного принципу вважається, що зазначені головні розпорядники коштів не мають на меті ліквідувати установу чи організацію. Цей принцип є основою для включення до балансу статей необоротних активів та товарно-матеріальних цінностей за їхньою фактичною собівартістю, а не за ринковою ціною (під час реалізації) активів та зобов’язань чи залишковою вартістю необоротних активів (коли йдеться про безкоштовну передачу в межах міністерства, відомства, управління) у разі ліквідації. Цей принцип є умовою для відтворення принципу-рекомендації історичної собівартості.

    Принцип періодичності передбачає, що господарська діяльність бюджетної установи чи організації умовно може бути поділена на періоди з метою складання фінансової звітності. Щодо бюджетних установ, як і інших суб’єктів господарювання, головним звітним періодом є календарний рік.

    Проміжні  облікові періоди визначаються:

    · за кварталами;

    · за місяцями.

    Звітність за такими періодами складається  наростаючим підсумком із початку  звітного року у складі балансу та звіту про виконання кошторису  доходів і видатків. Зазначений поділ  на періоди потребує визначення механізму  його реалізації на первинному та поточному  етапах бухгалтерського обліку, а  отже, і рекомендацій у вигляді  принципу нарахування та відповідності  доходів і видатків.

    Принцип єдиного грошового вимірника передбачає, що національна грошова одиниця є головним вимірником у системі первинного та підсумкового обліку і єдиним на заключному етапі — під час складання звітності. Звідси випливає, що саме національна грошова одиниця є відповідною базою для оцінювання й аналізу в бухгалтерському обліку. Зауважимо, що зазначений принцип не тільки на вказує на умову валюти бухгалтерського обліку, а й наголошує на превалюванні грошового вимірника над трудовим, використовуваним в обліку виробітку та робочого часу працівників бюджетних установ, а також над натуральним, який застосовується для отримання показників товарно-матеріальних цінностей бюджетних установ у натуральному виразі (маса, міра, обсяг, кількість і т. ін.). І справді, якщо об’єкт не набув грошового вираження, його не можна включити до облікової сукупності.

    До  групи принципів рекомендацій належить принцип історичної собівартості, відповідно до якого бюджетні установи відбивають свої активи за фактичною собівартістю. Дію зазначеного принципу закріплено кількома нормативними актами, згідно з якими необоротні активи та інші товарно-матеріальні цінності бюджетних організацій обліковуються за своєю первісною вартістю — вартістю придбання, спорудження та виготовлення. Зауважимо, що на відміну від аналогічного принципу, застосовуваного в міжнародній практиці, у вітчизняному обліку бюджетних установ до історичної собівартості не включаються видатки на транспортування, налагодження та пуск відповідно необоротних активів та інших товарно-матеріальних цінностей. Перелічені видатки, а також видатки з капітального ремонту, відносяться на фактичні видатки установи чи організації.

    Як  уже зазначалося, принцип собівартості має бути визнаний як єдино правильний. Це зумовлено такими причинами:

    1) оцінка господарських засобів  базується виключно на інформації, що її містять первинні документи,  згідно з якими за відповідний  об’єкт оцінювання було виплачено  чи має бути оплачено певну  суму коштів;

    2) відповідно до балансового рівняння  факти господарської діяльності  мають бути зареєстровані в  обліку в момент їх здійснення, а отже, за тією вартісною оцінкою,  за якою вони реально відбуваються;

    3) за умови безперервності діяльності  установи чи організації активи  використовуються в поточній  діяльності і забезпечують нормальне  функціонування суб’єкта господарювання. Тому потреби в їх реалізації  немає і питання оцінювання  за ринковою вартістю відпадає  як недоречне.

    Однак попри всі наведені аргументи  на користь зазначеного принципу його дія на практиці в певний момент припиняється. Це явище в бухгалтерському  обліку не лише бюджетних установ, а  й в усій обліковій практиці України  відоме як дооцінювання. Оскільки в  основу розглядуваного принципу покладено  припущення про відносну стабільність грошової одиниці, використовуваної в  обліку, можна стверджувати, що значні її коливання ставлять під сумнів реалізацію принципу собівартості. Штучне завищення первісної вартості як однієї сторони балансового рівняння — активів, так і другої — капіталу і зобов’язань, не тільки не поліпшує фінансового становища установ і організацій, але й призводить до деякої фальсифікації інформації про фінансовий стан установи.

    Наступний принцип з групи рекомендацій — принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, по-перше, визначає момент здійснення трансакцій, а саме: доходи записуються тоді, коли вони нараховані, а не за умови наявності грошових коштів, а видатки — тоді, коли вони сталися. При цьому грошові кошти можуть бути ще не сплачені. По-друге, цей принцип визначає вибір періоду для реєстрації видатків, тобто у звітному періоді відбиваються видатки, які сприяли отриманню доходів звітного періоду. Стосовно першої частини зазначимо, що методологічно облік видатків у бюджетних установах поділено на дві частини: облік касових видатків і облік фактичних видатків. Під касовими видатками розуміють вибірку грошових коштів із поточних, реєстраційних та спеціальних рахунків установи. Відповідно фактичні видатки визначають як дійсні видатки установи з виконання кошторису доходів і видатків, що підтверджені відповідними документами. В основу описаних облікових категорій покладено відповідно касовий метод та метод нарахувань. Таке безпрецедентне поєднання протилежних методів пояснюється жорстким обмеженням у витрачанні коштів бюджетними установами, а звідси суцільним контролем на основі зіставлення касових і фактичних видатків. Часткова відповідність принципу нарахування спостерігається і в методиці обліку доходів: доходи за загальним фондом (раніше — бюджетне фінансування) є реальними в момент отримання коштів на реєстраційні, поточні рахунки, тоді як доходами спеціального фонду (позабюджетні надходження) вважаються насамперед нараховані суми до отримання. Стосовно другої частини — відповідності доходів та витрат — слід зазначити, що рекомендації з розмежування та узгодження доходів і витрат враховані порядком складання кошторису доходів і видатків, а саме планом асигнувань, який є невід’ємною частиною кошторису. Проте поняття відповідності коректніше було б застосовувати виключно в частині спеціального фонду, тобто власних доходів бюджетних установ. Це пояснюється передусім послідовністю економічного зв’язку витрат і доходів, з одного боку, та видатків і доходів — з іншого. В частині власних доходів існує певне узгодження, вірогідність якого визначається специфікою «виробничого».

    Останній  із принципів зазначеної групи —  принцип повноти висвітлення є рекомендувальним безпосередньо в частині фінансової звітності. Йдеться про інформаційну повноту стосовно фактичних та потенційних наслідків господарських операцій, тобто суцільне висвітлення господарської діяльності установ і організацій. Цей принцип реалізується: