Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

4. Корректировка затрат  в целях налогообложения. 

      Основное  налоговое положение, которое требует  своего безусловного выполнения, содержится также в п.1 Положения о составе затрат: “Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов”.

      Рассматривая  данный принцип особое внимание здесь  надо уделить положению, согласно которому лимиты и нормативы подлежат применению только в том случае, когда они утверждены в установленном порядке. Недооценка этого требования предприятиями может привести к нарушению ими налогового законодательства.

5.Разделение  затрат на текущие  и долговременные 

 

      Важным  условием правильного формирования себестоимости является верное определение  характера затрат и разграничение  их на текущие и имеющие капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип  наиболее четко сформулирован в  подп. “г”, “е”, “и” п.2 Положения:

      “…г) затраты некапитального характера, связанные  с совершенствованием технологии и организации  производства, а также  с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности  и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми  в ходе производственного процесса;

      …е) Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции  объектов основных фондов в себестоимость  продукции (работ, услуг) не включаются;

      … и) … Затраты по созданию и совершенствованию  систем и средств  управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются…”

      При применении данного принципа следует  учитывать, что порядок включения  текущих производственных затрат в  себестоимость имеет свои особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость. Текущие затраты могут включаться в себестоимость следующим образом:

      а) прямым путем по факту оплаты или  начисления;

      б) через счет 31 “Расходы будущих периодов”  с целью равномерного распределения  затрат;

      в) путем создания фондов и резервов, предусмотренных Положением о составе затрат.

      Данный  принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы  работника по поводу приобретения оборудования никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства.

 

6. Независимость отнесения  затрат на себестоимость  от факта оплаты.

      Указанный принцип установлен п.12 Положения  о составе затрат: “Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты – предварительной или последующей…”

      Иными словами, для правильного формирования себестоимости продукции имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей (промышленных работ, услуг) в процессе производства этой продукции (факт отпуска в производство), а не оплата этих ТМЦ и др.

      При отнесении на себестоимость услуг  промышленного характера, оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг (выполнения работ). При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (письмо Минфина РФ от 17.04.96 № 04-02-14/м). 

7. Принцип документирования  затрат. 

      Отнесение расходов, не подтвержденных документарно, на себестоимость продукции (работ, услуг) не производится.

      В этой связи необходимо помнить, что  в соответствии со ст.9 Закона РФ “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться  оправдательными документами. 

      Факт  существования затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и платежными документами, актами, а также внутренними документами предприятия: путевыми листами, счетами, справками, накладными, квитанциями и т.д.

      Кроме того, при приобретении товарно-материальных ценностей в розничной торговле необходимо учитывать, что в соответствии со ст.1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением” денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг производятся всеми организациями с обязательным применение контрольно-кассовых машин или документов строгой отчетности. В связи с этим списание подобных затрат осуществляется с обязательным приложением контрольно-кассовых чеков. 

8. В себестоимость включаются только те виды расходов, которые прямо предусмотрены Положением о составе затрат. 

      Иными словами этот принцип можно сформулировать следующим образом: включать в себестоимость  можно только те затраты, которые  разрешены. Те затраты, которые не предусмотрены Положением о составе затрат, включать в себестоимость не представляется возможным.

      Однако  в п.3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах  по укреплению налоговой и платежной дисциплины” (с учетом изменений и дополнений) было предусмотрено, что с 1 января 1998 года данный принцип будет отменен. С этого периода плательщики налога на прибыль будут относить на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также все расходы, связанные с извлечением дохода, а также все внереализационные расходы за исключением закрытого перечня затрат (инвестиции, бюджетные санкции, проценты по непроизводственным кредитам и т.д.)

5. Основные элементы  затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг)

 

5а.  Материальные затраты

      Один  из основных элементов, отражающий стоимость  приобретаемых со стороны сырья  и материалов, которые входят в  состав вырабатываемой продукции.

      При формировании данного элемента себестоимости важное значение  имеет правильность стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей и порядок списания их в производство. По общему правилу стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу “Материальные затраты” формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), наценок, комиссионных вознаграждений, таможенных пошлин, стоимости услуг брокерам, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

      Однако  существует особенность учета материальных затрат для предприятий-производителей продукции (работ, услуг), которая освобождена от уплаты НДС. В этом случае НДС учитывается в стоимости материалов и в дальнейшем списывается на себестоимость продукции. Подобный механизм формирования стоимости материальных затрат требует раздельного учета по продукции, освобожденной от НДС, и продукции, которая от НДС не освобождена.

      Вопросы оценки стоимости материальных затрат регулируется в ряде нормативных  актов, таких как:

• ст. 11 Закона РФ “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;
• Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утв. Письмом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г № 170);
• Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (утв. Письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103)
• Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле (утв. Письмом Минфина РВ от 21 мая 1987г. № 085);
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49)
• Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях (утв. Письмом Минфина СССР от 30 сентября 1985 г. №166)

При формировании себестоимости продукции  следует также руководствоваться  определенной на предприятии учетной  политикой, которая должна быть закреплена соответствующим документом ( как правило Приказом об учетной политике предприятия) 
 

5б.  Затраты на оплату  труда

      Затраты на оплату труда, включаемые в себестоимость  продукции (работ, услуг), рассматриваются  в п.7 Положения о составе затрат. В данном пункте дается полный и исчерпывающий перечень затрат на оплату труда, которые включаются в себестоимость , а также примерный перечень расходов, которые не подлежат включению в себестоимость.

      Основной  ошибкой при формировании данного элемента себестоимости является то, что не соблюдается принцип производственной направленности затрат. В результате в себестоимость продукции очень часто включается заработная плата персонала непроизводственной сферы. 
 

5в.  Отчисления на  социальные нужды 

При рассмотрении вопроса о правомерности  отнесения на себестоимость  продукции  отчислений на социальные нужды необходимо отметить прямую зависимость источника  начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда.

      В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления во внебюджетные фонды от расхода труда работников, занятых в производстве продукции. Поэтому бухучет должен быть организован  таким образом, чтобы было четкое разграничение заработной платы  основного персонала предприятия, занятого в производстве, и заработной плате труда работников, занятых в непроизводственной сфере.

      Кроме того, если расходы на оплату труда  осуществляются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то и источником начисления внебюджетных фондов также будет являться чистая прибыль предприятия.

  

5г.  Амортизация основных  фондов и НМА 

Амортизационные отчисления являются одним из элементов  текущих издержек производства и  подлежат включению в себестоимость  продукции (работ, услуг) на основании п.9 Положения о составе затрат. Износ отражает старение действующих фондов, а амортизация представляет собой накопление денежных средств на замену основных фондов путем включения амортизационных отчислений в издержки производства (обращения).

      Действующими  нормативными актами предусмотрено  несколько механизмов начисления амортизации  на полное восстановление основных производственных фондов:

1) по  утвержденным нормам;

2) ускоренным  методом;

3) с  применением понижающих коэффициентов;

4) индексированием  амортизационных исчислений.

Кроме того, начисление износа и амортизации  в ряде случаев производится по разному  составу основных фондов. Так, в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве износ основных фондов определяется и учитывается по всем видам основных фондов за исключением некоторых предусмотренных.

Следовательно, износ и амортизация представляют самостоятельные экономические  категории, различные как по составу, так и по величине. Тем не менее во многих нормативных актах между износом и амортизацией не делается различий, что порождает возможность двойственного толкования нормы и приводит к ошибкам при налогообложении.

НМА. Понятие нематериальных активов  было введено Положением о бухучете и отчетности в РФ от 20 марта 1992 г. №10, в котором впервые раскрывалось понятие НМА как учетных объектов, а также устанавливались условия и порядок их учета и списания.

      Впоследствии, согласно Положению о составе  затрат, износ по нематериальным активам разрешено было включать в себестоимость продукции (работ, услуг), причем пункт о нематериальных активах Положения о составе затрат почти дословно повторял то, что говорилось в Положении о бухгалтерском учете и отчетности.