Бухгалтерский учет основных средств

Способ амортизации  в течение всего срока полезного  использования не должен изменяться. В связи с этим по основным средствам, находившимся на балансе до 1 января 1998 года, амортизационные отчисления после 1 января 1998 года должны производиться только линейным способом по нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Остальные три способа могут применяться по основным средствам, принятым на баланс после 1 января 1998 года.

Какими же нормами  амортизации должны пользоваться предприятия? Порядок применения норм содержится в Положении от 29 декабря 1990 г. №  ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 "О порядке начисления амортизационных отчислений". Способы  амортизации, изложенные в ПБУ 6/97 и Методических указаниях, действуют с 1 января 1998 года. Однако они могут применяться при ведении бухгалтерского учета. В целях же налогообложения должен использоваться линейный способ по нормам, установленным постановлением № 1072. Эти нормы устанавливаются в процентах на год. Например, норма амортизации на объект первоначальной стоимостью 100000 руб. составляет 10% в год. За год необходимо начислить износ в размере 10 № от 100000, то есть 10000. Износ начисляется ежемесячно. Таким образом, в месяц износ оставит 830 руб. (10000 руб.: 12) и будет начисляться ежемесячно до тех пор, пока сумма износа не будет равна первоначальной (восстановительной) стоимости. После этого процесс амортизации прекращается, хотя сам объект может продолжать эксплуатироваться. На счете 01 будет числиться по данному объекту сумма в 100000 руб., на счете 02 - также - 100000 руб.

По объектам непроизводственного назначения износ  относится на собственные источники  следующей проводкой: Д-т 88 К-т 02 - списан износ по основным средствам непроизводственного назначения.

При вводе объекта  основного средства в эксплуатацию должен быть обязательно составлен  акт приемки - передачи по форме №  ОС - 1. Дата составления акта и будет  являться датой ввода. Начисление износа начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Применение ускоренной амортизации в определенных случаях  регламентируется постановлением Правительства  РФ от 19 августа 1994 г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" . Норма отчислений может увеличиваться, но не более, чем в два раза. Необходимость применения коэффициента в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов РФ. Цель ускоренной амортизации (только для активной части основных фондов) - создание условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрение эффективных видов машин и оборудования.

Соответствующий перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования устанавливался федеральными органами исполнительной власти.

Решение о применении ускоренной амортизации необходимо оформить как элемент учетной  политики, иначе этот факт будет  расценен как завышение прибыли.

2.3 Виды ремонта основных средств и организация их учета

Согласно Положению  о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся  к текущим затратам, то есть включаются в себестоимость текущего, среднего и капитального ремонта) . Затраты  на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Методические указания рекомендуют проводить ремонт в соответствии с планом исходя из системы планово - предупредительных работ, включающих в себя текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт основных средств.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом  обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания  в рабочем состоянии. Объем работ  по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.) .

Средний ремонт по сложности и периодичности  занимает промежуточное положение  между текущим и капитальным  ремонтом. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Под капитальным  ремонтом понимается:

для оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

для зданий и  сооружений - смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мотов и пр.) .

Основным первичным  документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд - заказ в трех экземплярах: один - цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий - бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.

Первичными документами  при осуществлении работ на отдельные  виды ремонта являются:

требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

наряды на заработную плату ремонтным рабочим.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код) . Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы - основной и дополнительной - ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Синтетический учет затрат по текущему ремонту при  незначительных объемах работ может  предусматривать прямое отнесение издержек на счета производства и обращения: Д-т 20,44 и др. К-т 10,12,70 и др.

На рассматриваемом  предприятии как правило создается  резерв для финансирования ремонта  отдельных видов основных средств  исходя из своих возможностей (Применяем  счет 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей", субсчет 1 "Резерв на проведение ремонтов основных средств" ) . При этом в учете делаются записи: Д-т 20 (25) К-т 89-1 400000.

Фактические расходы  на ремонт, произведенный организацией в течение года, списываются за счет этого резерва: Д-т 89-1 К-т 10,12,70,69 338000.

В конце года была проведена инвентаризация по данному  резерву. Излишне начисленный резерв присоединяют к балансовой прибыли, так как остатка резерва на конец года не должно быть: Д-т 89-1 К-т 80 62000.

Если бы сумма начисленного резерва оказалась ниже фактически произведенных затрат в отчетном году (300000), то сумму разницы списали бы на счет 31 "Расходы будущих периодов" : Д-т 31 К-т 20 38000.

В следующем  отчетном году эта сумма была бы списана по мере создания резерва на соответствующие цели: Д-т 89-1 К-т31 38000.

В последней  ситуации возможен и другой вариант  по ремонту основных средств. Достаточно в конце года сделать дополнительную запись по доначислению резерва на сумму разницы между фактически произведенными расходами и созданным резервом на эти цели. В любом случае для подобной корректировки в приказе по учетной политике должен быть предусмотрен соответствующий выбор.

При значительных объемах, достаточной степени сложности, неравномерном выполнении ремонтных работ в течении года, организация в качестве учетной политики может формировать ремонтный фонд как источник их финансирования. (Применяя счет 89, субсчет 2 "Ремонтный фонд").

Отчисления в  ремонтный фонд производятся ежемесячно исходя из планируемой сметы затрат на все виды ремонта, с включением в себестоимость продукции (работ, услуг): Д-т 25,26 К-т 89-2 Фактические затраты на отдельные виды ремонта, проводимого собственными силами организации, учитывают по Д-ту активного счета 23 "Вспомогательные производства". На основании первичных документов (нарядов по начислению заработной платы, требований на отпуск запасных частей, и т.п.) в учете делается запись: Д-т 23 К-т 10-5,70. По окончании ремонтных работ составляется акт приемки - сдачи отремонтированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3). Учтенные затраты (за минусом стоимости материалов, полученных при ремонте от разборки) списываются за счет ремонтного фонда: Д-т 89-2 К-т 23.

Если ремонтный  фонд не создается, то учтенные затраты  списываются сразу ан потребителей: Д-т 20,25,44 К-т 23.

При подрядном  способе ведения работ принятые счета к оплате: Д-т 20,25,44,89-2 К-т 60,76.

Погашение указанных  обязательств перед подрядными организациями: Д-т 60 К-т 51.

По окончании  отчетного года также производится корректировка учтенных сумм по счету 89-2 исходя из фактического объема выполненных работ и принятого варианта учетной политики.

2.4 Учет выбытия основных  средств

Основные средства выбывают из организации в результате:

продажи;

списания или  ликвидации;

передачи в  виде вклада в уставный капитал других организаций;

безвозмездной передачи;

по другим причинам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выбытие основных средств  отражается развернуто: по Д-ту счета 47 - первоначальная (восстановительная) стоимость и затраты, связанные с выбытием (снос, разборка, демонтаж, транспортировка и др.), а по К-ту счета 47 - сумма износа, выручка, стоимость оприходованных материальных ценностей. Всякое движение основных средств (прием, передача, внутреннее перемещение) оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) .

Чтобы проиллюстрировать  этот раздел учета основных средств, рассмотрим несколько ситуаций из хозяйственной  деятельности ООО "Карьера" .

I. В ноябре 1999 г. реализовался объект основных  средств за 150000 руб. (включая НДС) . Восстановительная стоимость объекта  - 200000 руб., износ - 60000 руб. Ранее  при приобретении этого объекта  НДС был возмещен из бюджета.  Затрат по реализации не было.

В бухгалтерском  учете были произведены следующие  записи: Д-т 47 К-т 01 200000 - списана восстановительная  стоимость основного средства; Д-т 02 К-т 47 60000 - списан начисленный за время  эксплуатации износ; Д-т 62 К-т 47 150000 - отражена задолженность покупателям (с НДС) ; При реализации основных средств, при приобретении которых входной НДС был возмещен, налогооблагаемой базой является договорная стоимость. Если же реализуется объект основных средств, оприходованный в свое время с НДС, то НДС рассчитывается в соответствии с пунктом 50 Инструкции № 39.

Д-т 51 К-т 62 150000 - поступили денежные средства; Д-т 47 К-т 68 25000 - начислен НДС (150000х 16,67%) ; Д-т 80 К-т 47 15000 - получен убыток от реализации основных средств.

Согласно пункту 2.4 Инструкции № 37, убыток от реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому, прибыль при расчете налогооблагаемой базы следует скорректировать по строке 4.7 Справки.

В соответствии с пунктом 93 Методических указаний по учету основных средств списание и ликвидация в случае морального и (или) физического износа являются одним из способов выбытия основных средств. Предприятие имеет право списать основные средства даже в том случае, если объект годен для использования и не изношен физически или морально.

Предприятие может  самостоятельно списать только основные средства, принадлежащие ему на праве  собственности. В противном случае необходимо разрешение собственника. Для определения целесообразности списания основных средств и оформления актом на списание основных средств по форме № ОС-4 (для транспорта - по форме № ОС-4а), который утверждается руководителем предприятия.

При списании объекта  основных средств с баланса предприятия  списываются первоначальная (восстановительная) стоимость и износ на счет 47 проводками: Д-т 47 К-т 01 - списывается первоначальная (восстановительная) стоимость; Д-т 02 К-т 47 - списывается сумма износа на момент списания.

В результате списания основных средств (как и во всех случаях  выбытия основных средств) счет 47 должен закрыться. В соответствии с пунктом 82 приказа Минфина России об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты.