Бухгалтерский учет нематериальных активов

     Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Организация помимо учета фактических затрат на создание НМА должна получить документы, подтверждающие право организации на созданный нематериальный актив (например, свидетельство на товарный знак, патент на промышленный образец и т.д.). Для учета затрат на создание нематериальных активов и формирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

     К фактическим расходам на создание, изготовление нематериальных активов отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств.

     В бухгалтерском учете операции по созданию самой организацией объекта НМА (например, базы данных) при отсутствии услуг сторонних организаций можно отразить следующие проводки:

Таблица 2.1

Проводки по учету создания объекта  НМА, созданного самой организацией

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость материалов согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС), приобретенным для создания базы данных	10	60
2	Произведена оплата за материалы (включая  НДС)	60	51
3	Отпущены материалы на создание базы данных	08-5	10
4	Отражены затраты на создание базы данных: - начислена амортизация объекта  НМА, используемого при создании базы данных; - начислена амортизация объекта  ОС, используемого при создании  базы данных; - начислена заработная плата  работникам, занятым созданием базы  данных;   - начислен единый социальный  налог от сумм оплаты труда  работников, занятых созданием базы данных и д.р.	08-5   08-5   08-5   08-5	05   02   70   69
5	Начислена государственная пошлина  за рассмотрение заявки на официальную  регистрацию базы данных	08-5	68
6	Уплачена государственная пошлина  за рассмотрение заявки на официальную  регистрацию базы данных	68	51
7	Начислена государственная пошлина  за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации  базы данных	08-5	68
8	Уплачена государственная пошлина  за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации базы данных	68	51
9	Начислена государственная пошлина  за выдачу свидетельства об официальной  регистрации базы данных	08-5	68
10	Уплачена государственная пошлина  за выдачу свидетельства об официальной регистрации базы данных	68	51
11	Объект НМА (исключительное право на базу данных) принят к учету по фактической (первоначальной) стоимостью	04	08-5
12	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по приобретенным материалам	68	19

    

     Первичными документами, подтверждающими получение объектов НМА от учредителей являются:

     - решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объектов НМА, вносимых учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;

     - акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов;

     - документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступлением объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации;

     - платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов;

     - карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

     Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Для целей бухгалтерского учета поступление объектов НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал отражается по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации вне зависимости от остаточной (балансовой) стоимости объектов НМА у передающей организации. При поступлении объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации стоимость этих объектов предварительно отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»). При принятии объектов НМА к бухгалтерскому учету сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов списывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В тех случаях, когда в организацию поступает новый объект НМА, то его стоимость для целей налогового учета принимается равной первоначальной стоимости объекта, подтверждаемой документами передающей стороны. В таких случаях и при условии, что денежная оценка объекта НМА, согласованная учредителями, равна первоначальной стоимости вносимого объекта НМА, операции по поступлению объекта НМА в счет вклада в уставный капитал организации могут быть отражены в учете следующими проводками:

Таблица 2.2

Проводки учета операций по поступлению  объекта НМА в счет вклада в  уставный капитал организации

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Объявлен уставный (складочный) капитал организации, зафиксированный в учредительных документах	75-1	80
2	Отражена стоимость объекта  НМА, поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал (а денежной оценке, согласованной учредителями организации)	08-5	75-1
3	Принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости поступивший  объект НМА	04	08-5

 

     Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов НМА, являются:

        - акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

        - счет-фактура на безвозмездно полученный объект НМА;

        - карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

     Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

     Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Рыночную стоимость следует устанавливать не на дату принятия объекта к учету на счете 04 «Нематериальные активы», а на момент отражения объекта НМА на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки. Стоимость активов, полученных   организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 96 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     Принятые к бухгалтерскому учету безвозмездно полученные объекты НМА отражаются по дебету счета учета нематериальных активов в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы по безвозмездно полученным объектам НМА, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» постепенно - по мере начисления амортизации нематериальных активов

     В общем случае операции, связанные с безвозмездным получением объекта НМА, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Таблица 2.3

Проводки учета  операций, связанных с безвозмездным получением объекта НМА

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена текущая  рыночная стоимость безвозмездно полученного  объекта НМА на дату принятия к  учету	08-5	98-2
2	Безвозмездно полученный объект НМА принят к бухгалтерскому учету	04	08-5
3	Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту НМА	20	05
4	Отражена в  составе прочих доходов организации  часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта НМА (в сумме начисленной амортизации и т.д. до выбытия объекта НМА)	98-2	91-1

 

     Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных организациями в собственность, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по субсчетам 08-1 "Приобретение земельных участков" и 08-2 "Приобретение объектов природопользования" согласно оплаченным или принятым счетам продавцов.

     Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению и затрат по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. Указанные расходы по приобретению земельных участков и объектов природопользования отражают по дебету первого и второго субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

     После принятия к бухгалтерскому учету земельных участков и объектов природопользования затраты, учтенные на счете 08, списывают с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства".

     Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений они принимаются на учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основных средств.

     Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).                 

     Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. С 2008 г. отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Выбытие нематериальных активов в результате их списания происходит, как правило, по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы. Выбытие нематериальных активов в результате их списания может происходить также из-за прекращения их использования вследствие морального износа и др.        

     Операции по любому выбытию объектов НМА, как и операции, отражающие поступление нематериальных активов в организацию, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы», однако, в отличие от выбытия основных средств, для учета выбытия НМА не предусматривается открытие отдельного субсчета типа «Выбытие нематериальных активов».

     Одновременно со списанием стоимости объектов НМА подлежит списанию сумма амортизационных отчислений, накопленных на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Списание сумм накопленных амортизационных отчислений по выбывающему объекту НМА производится непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». Иными словами, при списании объектов НМА их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной амортизации. После окончания процедуры списания объекта НМА его остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Списание объекта НМА должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом на его списание, В акте на списание указывается причина выбытия объекта НМА. На основании оформленного акта на списание объекта НМА, переданного бухгалтерской службе, в карточке формы № ИМ А-1 производится отметке о списании этого объекта. Доходы и расходы от списания объектов НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

      Списание объекта НМА до истечения срока его полезного использования можно отразить следующими проводками:

Таблица 2.4

Проводки по учету списания объекта  НМА до истечения срока его полезного использования

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Списана амортизация, начисленная  по выбывшему объекту НМА	05	04
2	Списана остаточная стоимость выбывшего  объекта НМА	91-2	04
3	Определен финансовый результат (убыток) от списания объекта НМА	99	91-9

 

     Основными документами, подтверждающими продажу объектов НМА и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются: