Бухгалтерский учет на фирме

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения  убыток от реализации основного средства учитывается постепенно (равными  долями) в течение срока, определяемого  как разница между сроком полезного  использования этого объекта  и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Образуется вычитаемая временная  разница на сумму 5000 руб. Ей соответствует  отложенный налоговый актив в  размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%), который отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 1200 руб.

По мере уменьшения или  полного погашения вычитаемых временных  разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 09 - 33,33 руб. в месяц (1200 руб. / 36 месяцев).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность  того, что налогооблагаемая прибыль  возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения  до такого отчетного периода, когда  возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено  законодательством Российской Федерации  о налогах и сборах (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый  актив при выбытии объекта  актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую  по законодательству Российской Федерации  о налогах и сборах не будет  уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, который  должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемая временная  разница возникает, когда:

-сумма амортизации в  налоговом учете больше, чем в  бухгалтерском;

-проценты по выданным  займам организация начисляла  ежемесячно, а должник погасил  их единовременно (разница возникает,  если организация применяет кассовый  метод);

-в бухгалтерском учете  проценты по кредитам, взятым  на покупку основных средств  или материалов, включаются в  их первоначальную стоимость,  а в целях налогообложения  прибыли - в состав внереализационных расходов.

Таких разниц много у организаций, исчисляющих налог на прибыль кассовым методом. Причем у них они возникают не только по расходам, но и по доходам, например, если при реализации продукции выручка в бухгалтерском учете уже отражена, а в налоговом учете - нет, поскольку деньги от покупателя еще не поступили. Таким образом, в текущем месяце налоговая прибыль меньше бухгалтерской, однако в следующем периоде, когда деньги поступят, это различие исчезнет.

Налогооблагаемой временной  разнице соответствует сумма  отложенного налогового обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02). Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые  обязательства отражаются в бухгалтерском  учете в составе долгосрочных обязательств на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции  со счетом 68, субсчет "Налог на прибыль". В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются  дифференцированно по видам активов  и обязательств, в оценке которых  возникла налогооблагаемая временная  разница.

По мере уменьшения или  полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

Пример. Организация определяет доходы для целей налогообложения  прибыли кассовым методом. 30 июня 2008 г. покупателю были отгружены товары на сумму 236 000 руб. (в том числе  НДС 36 000 руб.). Платеж от покупателя поступил 15 июля 2008 г.

В бухгалтерском учете  производятся следующие записи:

30 июня 2008 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС по реализации товаров,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 150 000 руб. - списана стоимость реализованных  товаров,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 50 000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 68, субсчет "Налог  на прибыль", Кредит 77 - 12 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

15 июля 2008 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 236 000 руб. - получена оплата от покупателя,

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Налог  на прибыль" - 12 000 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое  обязательство при выбытии объекта  актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается  на счет учета прибылей и убытков  в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах  и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и  последующих отчетных периодов.

 

4. Порядок расчета  текущего налога на прибыль  организаций

 

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства согласно ПБУ 18/02 используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущим  налогом на прибыль (текущим налоговым  убытком) является налог на прибыль  для целей налогообложения. Для  расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, ПБУ 18/02 вводит понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль представляет сумму налога на прибыль, исчисленную  путем умножения бухгалтерской  прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль по законодательству Российской Федерации о налогах  и сборах. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается  на счете прибылей и убытков, субсчете условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль. Начисленный условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 "Прибыли  и убытки", субсчет "Условные расходы  по налогу на прибыль", и кредиту  счета 68, субсчет "Налог на прибыль". На сумму условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период дебетуется счет 68, субсчет "Налог на прибыль", и кредитуется счет 99 "Прибыли  и убытки", субсчет "Условные доходы по налогу на прибыль".

Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного  расхода (условного дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА), отложенный налоговый актив (ОНА), отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий  налог на прибыль (ТНП) определяется по формуле:

 

ТНП = Условный расход (или  Условный доход) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

 

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляется в бухгалтерской отчетности в  сумме, равной неоплаченной величине налога на прибыль в бюджет.

В соответствии с Приказом N 67н сумма постоянных налоговых  обязательств (активов) отражается по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III бухгалтерского баланса, а также справочно по стр. 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в отчете о прибылях и убытках. При этом следует отражать свернутую (сальдированную) сумму постоянных налоговых обязательств и активов (т.е. разницу оборотов по дебету счета 99 и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль", - в части постоянных налоговых обязательств; дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль", кредиту счета 99 - в части постоянных налоговых активов).

Сумма отложенных налоговых  активов отражается по стр. 145 "Отложенные налоговые активы" разд. I бухгалтерского баланса и по стр. 141 "Отложенные налоговые активы" отчета о прибылях и убытках.

Сумма отложенных налоговых  обязательств отражается по стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" разд. IV бухгалтерского баланса и по стр. 142 "Отложенные налоговые обязательства" отчета о прибылях и убытках.

При составлении бухгалтерской  отчетности организации предоставляется  право отражать в бухгалтерской  отчетности сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Таким образом, в бухгалтерском  учете чистая прибыль определяется с учетом условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянного  налогового обязательства (постоянного  налогового актива). В отчете о прибылях и убытках для расчета этого  показателя необходимо использовать текущий  налог на прибыль, отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства.

Если правильно учтены и квалифицированы все разницы, то сумма чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках будет  равна конечному сальдо по счету 99.

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках  раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные  разницы, возникшие в отчетном периоде  и повлекшие корректирование  условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения  текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

причины изменений применяемых  налоговых ставок по сравнению с  предыдущим отчетным периодом;

суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета  прибылей и убытков в связи  с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Пример. Для того чтобы  исполнить требования ПБУ 18/02 по заполнению показателей бухгалтерской отчетности, необходимо выполнить ряд предварительных  расчетов и подготовить данные для  заполнения форм. В первую очередь  необходимо определить все расчетные  показатели, которые возникли в текущем  отчетном периоде в связи с  разным порядком признания доходов  и расходов в бухгалтерском и  налоговом учете (цифры условные).

Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Для определения  величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль необходимо выявить  результат от обычных видов деятельности, результат от прочих доходов и  расходов и сумму условного расхода.

Допустим, что выявлены прибыль  от реализации по обычным видам деятельности в размере 110 000 руб. и отрицательный  результат от прочих доходов и  расходов в размере 10 000 руб.:

Дебет 90-9, Кредит 99 - 110 000 руб.

Сумма условного расхода  составила 24 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб.) х 24%).

Величина постоянного  налогового обязательства составила 2400 руб., величина постоянного налогового актива - 12 000 руб., величина отложенного  налогового актива - 1200 руб., величина отложенного  налогового обязательства - 12 000 руб.

Фрагменты бухгалтерского баланса  и отчета о прибылях и убытках  приведены ниже.

 

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

АКТИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного  периода
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы	110
Основные средства	120
Незавершенное строительство	130
Доходные вложения в материальные ценности	135
Долгосрочные финансовые вложения	140
Отложенные налоговые  активы	145		1 200
Прочие внеоборотные активы	150
Итого по разд. I	190
Пассив
Нераспределенная прибыль  (непокрытый убыток)	470		85 600
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты	510
Отложенные налоговые  обязательства	515		12 000
Прочие долгосрочные обязательства	520
Кредиторская задолженность:	620		3 600
В том числе задолженность  по налогам и сборам			3 600

 

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

АКТИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного  периода
Прибыль (убыток) до налогообложения	140		100 000
Отложенные налоговые  активы	141		1 200
Отложенные налоговые  обязательства	142		(12 000)
Текущий налог на прибыль	150		(3 600) <*>
Чистая прибыль (убыток) очередного периода	190		85 600 <**>
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200		9 600