Аудит затрат и калькулирования себестоимости продукции

 

Инструкцию по учету доходов  и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте (приказ Минтранса России от 30.09.03 г. № 194);

 

Инструкцию по учету доходов  и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (приказ Минтранса России от 24.06.03 г. № 153);

 

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию  себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (приказ Минсельхоза России от 6.06.03 г. № 792).

 

3) Третья группа охватывает  внутренние документы, разрабатываемые  организациями самостоятельно и  действующие внутри них: схемы  организационной структуры, положения  об отделах и должностные инструкции, учетная политика организации,  рабочий план счетов, приказы  руководства и др.

 

Полнота и эффективность  проверки зависят от того, насколько  обоснованны вопросы, подлежащие проверке. Ответы на эти вопросы должны обеспечивать формирование достоверного и полного  материала о деятельности проверяемого экономического субъекта (аудиторских  доказательств).

 

Выбранные процедуры должны соответствовать специфике деятельности проверяемого объекта. Для этого  целесообразно, на взгляд Г.Н. Мамаевой15 , в составе методики аудита затрат на производство разработать систему  контрольных тестов по следующим  направлениям.

 

 

1. Система внутреннего  контроля:

 

виды основных и вспомогательных  производств аудируемого лица;

 

наличие утвержденной схемы  организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных  инструкций;

 

организация учета затрат на производство по центрам возникновения  и центрам ответственности;

 

наличие органа внутреннего  контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);

 

наличие и соблюдение графика  документооборота в части затрат на производство;

 

разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и  оплату затрат;

 

наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;

 

нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением  норм;

 

наличие приказов, устанавливающих  круг лиц, имеющих определенные права  в области затрат на производство;

 

состояние аналитической  работы в организации по предупреждению брака и простоев;

 

состояние инвентаризационной работы в организации;

 

наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

 

2. Система бухгалтерского  учета:

 

наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции (работ, услуг);

 

метод учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции, применяемый  в организации;

 

объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;

 

опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

 

автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

 

наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;

 

группировка затрат по элементам  и статьям;

 

применение типовых форм первичных документов и учетных  регистров;

 

ограничение доступа к  бланкам первичных учетных документов и базам данных;

 

учет затрат по элементам  и статьям калькуляции;

 

организация учета затрат в целях налогообложения;

 

организация аналитического учета затрат на производство;

 

разграничение затрат по отчетным периодам;

 

распределение затрат на производство по объектам калькулирования;

 

наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

 

Перечень направлений  аудиторских проверок и соответствующих  процедур, а также источники информации, рабочие документы аудитора приведены  в таблице 2 Приложения 1.

 

 

 

1.3 Процедура проверки  состояния системы внутреннего  контроля затрат на производство  продукции

 

 

 

До начала документальной проверки аудитору необходимо изучить  организационные и технологические  особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого  вида его производственной деятельности. На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудитор  выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта сводного учета  затрат.

 

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически элементы этого  метода не используются, то аудитор  должен зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости  продукции.

 

Если описанный в учетной  политике метод учета затрат не соответствует  особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать  клиенту ряд изменений, которые  позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов16.

 

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции авторы17 предлагают применение метода тестирования и установления уровня эффективности указанных  систем таблица 3 Приложения 1.

 

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем  и порядок проведения других аудиторских  процедур. При этом градации оценок предлагается использовать при тестировании в следующей иерархии, как представлено в таблице 2.

 

 

 

Таблица 2. Градации оценок состояния (эффективности) затрат на производство продукции

 

Внутрихозяйственного контроля (К)  Системы учета (У) затрат на производство продукции 

К1 - низкий уровень  У1 - низкий уровень 

К2 - ниже среднего уровня  У2 - ниже среднего уровня 

К3 - средний уровень  У3 - средний уровень 

К4 - выше среднего уровня  У4 - выше среднего уровня 

К5 - высокий уровень  У5 - высокий уровень 

 

 

Исходя из практического  опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутрихозяйственного контроля, а также особенностей формирования и первичной регистрации затрат данного предприятия можно установить количественные значения указанных  градаций оценок:

 

К1 = 0,1; К2 = 0,3; К3 = 0,4; К4 = 0,6; К5 = 0,7;

 

У1 = 0,3; У2 = 0,4; У3 = 0,5; У4 = 0,7; У5 = 0,8.

 

Из данных таблицы 3 Приложения 1 можно сделать вывод о том, что состояние внутрихозяйственного контроля затрат в организации находится  между низким и ниже среднего уровнями эффективности:

 

 

 

 

К =

 К2 + К1 + К2 + К2 + К2 + К1 + К1 

 

=

0,3 + 0,1 + 0,3 + 0,3 + 0,3 + 0,1 + 0,1 

 

= 0,21, или 21%

 

 

n 

7 

 

 

 

Это говорит о том, что  риск средств контроля в данном случае составляет 79%. Из таблицы 3 Приложения 1 можно заключить, что система  учета затрат также является неэффективной:

 

 

 

 

К =

 У3+У1+У2+У1+У3+У2+У1+У3+У2 

 

=

0,5+0,3+0,4+0,3+0,5+0,4+0,3+0,5+0,4 

 

=0,4, или 40%

 

 

n 

9 

 

 

 

Таким образом, эффективность  системы учета затрат в данном примере оценивается ниже среднего уровня эффективности и неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составляет 60%.

 

Для наглядности отражения  общей карты состояния системы  учета и контроля путем тестирования полезно, по мнению авторов18, использовать карту аудита эффективности учета  и внутрихозяйственного контроля затрат , представленную на рисунках 2 и 3.

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 2. Аудит эффективности  учета

 

 

 

 

 

 

Рисунок 3. Аудит эффективности  внутрихозяйственного контроля затрат

 

 

 

По данным тестирования аудитор  может определять для себя объекты  повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточнять аудиторский риск.

 

Важной особенностью аудита затрат является оценка правильности исчисления себестоимости продукции, которая выполняется путем арифметического  контроля данных ведомости (производственного  отчета) сводного учета затрат. При  этом себестоимость выпуска продукции  в условиях применения «позаказного»  и «попередельного» метода учета  затрат формируется как алгебраическая сумма затрат за период и изменений  величины незавершенного производства, а в условиях нормативного метода - как алгебраическая сумма нормативной  себестоимости выпуска продукции, изменений норм и отклонений от норм.

 

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих  документах аудитора, определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

 

Обобщая изложенное, можно  охарактеризовать методику аудита затрат на производство как набор инструментов, необходимых аудитору для реализации основной цели и задач проверки данного  раздела бухгалтерского учета, в  состав которых входят:

 

перечень информационных источников аудита затрат на производство;

 

список системы нормативных  документов, используемых при проведении аудита затрат на производство;

 

возможные альтернативные решения  отражения в бухгалтерском учете  затрат на производство;

 

тесты средств контроля для  оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в части  затрат на производство;

 

описание процедур проверки затрат на производство;

 

макеты рабочих аудиторских  документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.

 

В соответствии с п. 3.6 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации» методики аудиторской проверки учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции (работ, услуг) разрабатываются в дополнение к  внутренним стандартам аудиторской  организации, устанавливающим порядок  проведения аудита19.

 

Они могут быть оформлены  в виде внутреннего стандарта  с учетом требований, предъявляемых  к внутренним стандартам аудиторских  организаций20.

 

Глава 2. Особенности методики проведения аудиторской проверки себестоимости  на предприятиях оптовой торговли

 

 

 

 

2.1 Методика сбора аудиторских  доказательств достоверности фактическая  себестоимости товаров, принятых  к бухгалтерскому учету

 

 

 

Одним из важнейших участков аудита товарных операций является проверка правильности формирования первоначальной стоимости товаров в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

 

Оценка товаров, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы  в иностранной валюте по курсу  ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров  к бухгалтерскому учету.

 

Фактическая себестоимость  товаров, по которой они приняты  к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме оговоренных случаев.

 

При проведении проверки очень  важно сличить условия учета  затрат на транспортировку товаров, закрепленные в учетной политике, с фактическим учетом и распределением транспортных расходов.

 

Далее осуществляется проверка организации складского и аналитического учета товаров и их сохранности.

 

Аудитор проверяет наличие  приказов на прием в штат материально  ответственных лиц и согласование их с главным бухгалтером, а также  наличие договоров о полной материальной ответственности. Для установления квалификации материально ответственных  лиц знакомятся с результатами и качеством материалов инвентаризаций. Выясняется соблюдение сроков представления первичных документов со складов в бухгалтерию предприятия, обоснованность и своевременность записи и подсчета оборотов и сальдо в карточках складского учета заведующим складом. Аудитору необходимо проверить наличие приказа о постоянно действующей инвентаризационной комиссии, а также порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов проведенной инвентаризации. Также следует установить, выполняются ли требования, предъявляемые к организации учета материальных ценностей (товаров).

 

Достоверность финансово-хозяйственных  операций устанавливается путем  формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных  приемов документального контроля.

 

При формальной проверке устанавливается  правильность заполнения всех реквизитов документов: наличие неоговоренных  исправлений, подчисток, дописок в  тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных  лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.

 

Достоверность хозяйственных  операций, отраженных в первичных  документах, при необходимости может  быть установлена путем проведения встречных проверок на оптовых предприятиях.

 

При изучении первичных документов обращается внимание на полноту и  правильность заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей должностных  лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ, неоговоренные  исправления и подчистки. Необходимо выяснить, нет ли случаев включения  в табели учета рабочего времени  вымышленных лиц, приписок невыполненных работ. Результаты проверки первичных документов необходимо оформить рабочим документом.