Англо-американская школа БУ

     Омск-2011

    Почти все, что волновало бухгалтеров  европейских стран, оставляло равнодушными их английских коллег. Рассуждения  о науке счетоведения в лучшем случае вызывали у них улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций — «знание, получаемое нами таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества» [Болингброк, с. II]. Это цитата предвосхищала многие идеи английских позитивистов — Г. Спенсера (1820—1903) и Д. С. Милля (1806—1873). Первы оказал влияние на Бесту, второй — на Пизани. Это отразилось на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взгляды столпов позитивизма на родине выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы.

    Авторы, писавшие о бухгалтерии, не столько  думали, даже из авторского самолюбия, разработать какую-то концепцию  и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных, с их точки зрения, достижений практики. Они писали книги подобно старым средневековым монахам, составителям хроник — не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали. Это о них скажет несколько позже Ч. Гаррисон: «Обозревателем счетной литературы очень скоро овладевает легкая скука, своего рода чувство пресыщенности. Книга за книгой — и все это — один и тот же давний знакомец, лишь в разных костюмах» [Гаррисон, 1931 с. 43].

    Практика  бухгалтерского учета  и ее организационные  принципы. В англо-американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов.

    1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится «до исполнения простых манипуляций». Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет «на простое собирание и группировку отчетных данных» [Счетоводство, 1900, с. 247].

    2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров и они, с соблюдением а'жура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни. Здесь, употребляя последующую терминологию, учет становится орудием оперативного управления.

     3. Конкуренция в контроле. М. Киркман писал, что «это ключ или принцип, лежащий в основе счетоводства. Умение им пользоваться составляет мерило деловой способности счетовода». Киркман так формулировал этот постулат:

    «Всякое показание должно быть сличено с  соответственным  показанием из другого, совершенно самостоятельного источника» [Счетоводство, 1889, с. 20]. (Этот принцип иначе называется коллациеи.)

    4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная документация заполняется оперативными работниками.

    5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько фирм, столько и способов учета. «Каждая служба или отдельный начальник,— писал Киркман,— имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно бланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится» [там же, с. 48].

    6. Психологический климат. Имеется в виду прежде всего недоверие к сотрудникам. Администратор исходит из идеи «первородного греха» — изначальной порочности людей, и, следовательно, основная задача учета — не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплекс мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

    На  этих принципах практически и  строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес  не бухгалтер, а сам управляющий. Бухгалтер «не вправе, без согласия правления, вводить какие-либо изменения  в существующей системе счетоводства» [Счетоводство, 1901, с. 29]. При согласовании с правлением допускались любые  не только организационные, методические, но методологические изменения в  системе учета.

    Текущий учет сосредоточивался в книгах (регистрах), ведущихся различными администраторами. Например, при поступлении материалов на склад заведующим сверялась накладная  с книгой заказов; бухгалтерией —  счет с книгой заказов. Далее заведующий составлял приемный акт и накладную  вместе с актом направлял в  бухгалтерию для начисления оплаты поставщику и регистрации в журнале  купленных материалов. На забракованные при количественной приемке материалы составлялась ведомость непринятых материалов; материалы, забракованные при последующей качественной приемке и уже оплаченные, также записывали в ведомость, на основе которой бухгалтерией направлялся счет поставщику.

    Материалы списывались на производство или  по требованиям цехов, или по нарядам  рабочих. Возврат материалов из производства и переброска материалов со склада на склад оформлялись переводной ведомостью.

      Большое внимание уделялось учету  тары. Для нее открывался специальный счет, а заведующий должен был наносить на каждую единицу хранения краской особый номер, заменяющий ее маркировку.

    На  усмотрение заведующего складом  оставлялся вопрос о ведении им сортового  или партионного учета материалов, зато в бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный аналитический счет. Однако, дабы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только для материалов особенно ценных или имеющих значительный оборот. «Но в то же время те материалы, которые будут внесены в книгу, должны в точности соответствовать наличности их на складе» [Счетоводство, 1902, с. 185]. Недостача, если она не гасилась материально ответственным лицом, списывалась на счет Реализации, излишек приходовался также с этого счета.

    Примерно  также был организован учет готовой  продукции и ее реализации.

    Особенности имел учет расчетов с рабочими и  служащими. При найме кого-либо на работу кадровики запрашивали с  предыдущего места работы характеристику. После зачисления нанятому выдавали расчетную книжку. Учет выхода на работу контролировался вахтером. Именно он наблюдал за тем, во сколько работники приходили на работу. (Работники должны были или опускать в специальный ящик талоны, или вывешивать жетоны на табельной доске.) Каждый день рабочий получал от мастера наряд с указанием дневного задания. Специальный сотрудник (не мастер) отмечал, когда приступил рабочий к выполнению своего задания и когда его окончил. Работу принимал мастер и проставлял в наряде причитающуюся сумму дневной заработной платы. На сверхурочные работы наряды составлялись на особых бланках. Начисление и выдача заработной платы производились еженедельно. Накануне выплаты все рабочие получали расчетные листки и должны были в течение дня разрешить с бухгалтерией возможные недоразумения. Касса предприятия раскладывала деньги каждому сотруднику в конверт, на котором указывали место работы, фамилию и табельный номер. (Иногда вместо конвертов использовались металлические коробки; рабочие, вынув из них деньги, должны были возвратить эти коробки.) Заработная плата выдавалась в соответствии с табельными номерами, и очень часто (во второй половине XIX в.) рабочие даже не расписывались в платежных ведомостях (Основная задача администрации заключалась в том, чтобы каждый работник знал только свою заработную плату и ничего не знал о заработной плате своих соработников). 

    Рабочие часто подвергались штрафам. В этом случае их заставляли покупать у вахтера  специальные штрафные билеты, выручка  от продажи которых вносилась  в кассу с кредитованием или  счета Убытков и прибылей, или  Больничного фонда.

    Однако  в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и производственные. Только вторая группа давала возможность проанализировать эффективность технологических процессов, элиминировав влияние конъюнктурных колебаний. Производственные затраты подразделялись на три группы: прямые, местные (цеховые) и общие;

    именно  эти три группы обусловливали  величину себестоимости. «Но имея в виду, что для сметных вычислений и калькуляций требуются разного рода данные, касающиеся издержек на труд, материалы и т. п., а также с целью контроля и сравнения выгодности работ и экономии расходов за разные периоды времени, — необходимо вести счета прямых расходов производства отдельно от расходов сметных и общих» [Счетоводство, 1902, с. 92].

    Уделяя  достаточное внимание учету затрат и исчислению себестоимости, Д. С. Льюис  не без доли скепсиса заявлял: «В настоящее  время весь вопрос заключается не в том, во сколько обходится заводу какой-либо фабрикат, а в том, за сколько он может быть продан» [Счетоводство, 1902, с. 93].

    Суть  текущей бухгалтерской работы заключалась  в коллации данных об оприходовании материалов в цехи и списании их со складов (в случае возврата материалов — наоборот), а также в списании готовой продукции из основного производства с оприходованием их на складах готовой продукции. Строго контролировались бухгалтерией по встречным данным все прямые расходы, относимые на затраты производства. В конце месяца местные и часть общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля последних (содержание мастерских, реклама, наем помещений и т. п.) «списывались в конце года на счет Убытков и прибылей как подлежащие погашению из сумм дохода» [Счетоводство, 1902, с. 105].

    Для учета основных средств на каждую единицу открывался отдельный счет в специальной книге. В нем  записывалось все, что было связано  с эксплуатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные  начисления. Относительно величины последних Льюис подчеркивал, что «нельзя установить какое-либо общее правило, на основании коего можно было бы определить размер ежегодного отчисления на погашение заводского имущества» [там же, с. 254]. Далее он писал, что амортизация должна начисляться за счет прибыли и, конечно, в сумме, лишь приблизительно равной величине износа. Расходы по ремонту основных средств собирались на дебете счетов цеховых и общезаводских расходов. Инструмент раздавался в понедельник, а в субботу подлежал сдаче кладовщику. (Своеобразная еженедельная инвентаризация.)

    Ежемесячно  «для устранения напрасных потерь и  непроизводительных издержек составлялся  баланс счетов» [Счетоводство, 1902, с. 250]. Такой баланс был необходим также  для контроля движения средств в  аналитических книгах и проверки в них разноски. Один раз в месяц  составлялся журнал регистрации  операций. Но он ничего общего не имел с традиционным журналом итальянской  бухгалтерии. Последний был регистром  хронологической записи, в нем регистрировались факты хозяйственной жизни по мере их возникновения. Здесь же журнал превратился в опись месячных оборотов счетов Главной книги. Итоги этих оборотов выбирались из аналитических книг и с составлением проводок вносились в журнал. Оттуда эти обороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы «сшивал» аналитический учет. Главная книга подытоживала журнал, а баланс в сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности.

    Теория  учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследованиями.

    В Англии изначально была распространена персонификация. В истории учета она прошла три аспекта: 1) олицетворение счета, предполагалось, что счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это как бы живые люди; 2) предположение, что каждый счет — это расшифровка капитала собственника. Например, объем прав инвестора представлен на счете Капитала (Уставного фонда), а счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это только расшифровка — структура вложенного капитала; 3) интерпретация каждого счета как экрана, с помощью которого наблюдают за поведением служащих — агентов предприятия (не товары, а кладовщик, не касса, а кассир, не основные средства, а комендант и т. п.). Этот аспект получил название персонализации.

    Как мы уже видели, персонификация вызвала  критику со стороны видных бухгалтеров, которые считали недостатком  то, что Расчетный счет можно трактовать или как счет Денежных средств, или  как счет Расчетов. Последней трактовки  придерживался в Германии К. Порциг, в Англии К.С. Мост, а у нас А.И. Сумцов.

    Большей оригинальностью отличались три  автора: Фультон, Фостер, Фолсом.

    Джеймс  Вильям Фультон (1800) был, очевидно, первым, кто не только оценил значение счета Капитала как центрального в системе счетов, но и разделил все счета на две группы: счет Капитала и все другие счета. Первый счет воплощает цель бухгалтерского учета, все остальные — только средства для достижения поставленной цели. Через счет Капитала раскрываются, по Фультону, отношения между собственником капитала и всеми другими физическими и юридическими лицами. Эта идея была уточнена в В.Ф. Фостером (1838). К счету Капитала он отнес все счета собственника, т.е. результатные, счета фондов и резервов. Еще дальше пошел Э.Г. Фолсом (1875), утверждая, что в основе учета лежит движение стоимостей. Ему принадлежит классификация стоимостей (ценностей), из которой он выводил классификацию счетов Щит.: Previts].