Бюджетний контроль та аналіз відхилень

Попередній бюджетний  контроль проводиться на стадіях  складання і розгляду проекту бюджету та кошторисів бюджетних установ. Прийняття управлінських рішень щодо бюджету має базуватись на глибокому аналізі та варіантних прорахунках очікуваних макроекономічних показників і фінансових результатів суб'єктів господарювання. Експертна оцінка фінансової ефективності управлінських рішень дає можливість вибрати найопти-мальніший варіант використання державних фінансових ресурсів, виявити резерви їх зростання, не допускати надмірностей і зловживань у витрачанні бюджетних коштів. Попередній контроль має надзвичайно важливе значення у бюджетному менеджменті. Адже, як це вже неодноразово підкреслювалось, виконується затверджений бюджет. Якість бюджетного процесу визначається якістю затвердженого бюджету. Саме налагоджений попередній контроль дає можливість уникнути помилок і прорахунків і забезпечує належний якісний рівень прийнятого бюджету. 

Поточний бюджетний  контроль полягає у контролі за відповідними операціями в процесі виконання  бюджету. Мета цього контролю — по-перше, сприяти виконанню прийнятого бюджету, тобто забезпеченню відповідності між надходженням доходів і фінансуванням видатків у бюджетному розписі. По-друге, поточний контроль повинен перевіряти обгрунтованість виконання бюджету. Фінансування з бюджету здійснюється за планом, але в міру досягнення реальних результатів діяльності розпорядників коштів. Таким чином, поточний контроль має забезпечити цільове і раціональне використання бюджетних коштів. 

Наступний бюджетний  контроль проводиться після здійснення фінансових операцій. У бюджетному процесі він виявляється в перевірці виконання бюджету, кошторисів бюджетних установ та фактичного використання бюджетних асигнувань. Мета наступного контролю — виявити невикористані резерви у формуванні та використанні коштів бюджету, порушення законодавчих і нормативно-правових актів, перекручення у звітності, вжити заходів щодо виправлення і попередження порушень, підвищення ефективності організації бюджетної роботи. 

В основу класифікації форм бюджетного контролю покладено  способи його здійснення. Звідси під формою бюджетного контролю розуміють способи конкретного вираження та організації контрольних дій на кожному етапі бюджетного процесу, спрямовані на виконання функцій контролю в процесі формування, розподілу і використання бюджетних коштів. До форм бюджетного контролю належать: експертиза, перевірка, ревізія, аудит і моніторинг. 

Експертиза —  це дослідження якого-небудь питання  з метою зробити правильний висновок, дати правильну оцінку відповідному явищу. Наприклад, Рахункова палата наділена правом проводити експертизу проектів Державного бюджету України, а також проектів законів та інших нормативних актів, міжнародних договорів України, загальнодержавних програм та інших документів, що стосуються питань Державного бюджету і фінансів України. За результатами експертизи готують експертний висновок. 

Перевірки здійснюються з метою докладного вивчення окремих  питань складання і виконання  бюджету, реалізації бюджетних програм, ефективності управління коштами бюджету. Наслідки перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою. 

Ревізія як форма  бюджетного контролю — це система  контрольних дій, спрямованих на всебічну перевірку діяльності учасників  бюджетного процесу з метою встановлення законності операцій з мобілізації, розподілу або використання бюджетних коштів, виявлення винних у бюджетних правопорушеннях посадових і матеріально відповідальних осіб і спричинених порушеннями фінансових втрат. Фактично ревізія складається з комплексу взаємопов'язаних перевірок питань фінансово-господарської діяльності підконтрольних суб'єктів, спрямованих на виявлення обґрунтованості, доцільності та економічної ефективності бюджетних витрат. 

Залежно від  об'єкта і обсягу матеріалу, який використовується, ревізії поділяються на повні, часткові, тематичні, комплексні, наскрізні. 

Повні ревізії  передбачають контроль усієї діяльності, у разі часткових (неповних) ревізій  перевіряють лише окремі елементи бюджетного процесу або окремі операції з  виконання бюджету і використання бюджетних коштів. 

Тематичні ревізії — це перевірка ряду суб'єктів з окремих питань, їх мета — отримати загальну характеристику стану бюджетної роботи з конкретного питання. 

Комплексні ревізії  дають змогу глибоко вивчити  широке коло питань, які характеризують усі сторони бюджетного процесу чи діяльності окремого його суб'єкта. Ці ревізії проводяться ревізійними бригадами, до складу яких входять спеціалісти з різних напрямів і елементів бюджетної роботи. 

Наскрізні ревізії  охоплюють усі напрями та елементи бюджетної роботи та всіх суб'єктів бюджетного процесу певного бюджету. 

Залежно від  повноти охоплення даних розрізняють  ревізії суцільні і вибіркові. Суцільні ревізії передбачають перевірку  бюджетного процесу шляхом вивчення й аналізу всіх бухгалтерських документів і облікових записів за певний період. При вибіркових ревізіях перевіряються не всі бухгалтерські документи, а лише їх частина в кожному місяці встановленого періоду або за кілька місяців. Якщо під час вибіркової перевірки виявляються серйозні порушення або зловживання, то на цій ділянці проводиться суцільна ревізія. 
 

Залежно від  характеру організації ревізії  бувають планові, позапланові, додаткові  і повторні. Планові ревізії проводять  відповідно до плану контрольно-ревізійної роботи контролюючих органів. Позапланові  — це ревізії, які здійснюються за спеціальними завданнями вищестоящих організацій або на вимогу судових органів і прокуратури. Додаткові ревізії проводять тоді, коли під час першої ревізії не повністю розкриті факти порушень бюджетного процесу. Повторні ревізії звичайно здійснюють після планової, щоб перевірити, як ліквідуються недоліки, зазначені в акті ревізії. 

Як бачимо, під  час перевірки або ревізії  здійснюється контроль за дотриманням  законності у проведенні фінансових операцій. Ревізія є формою суто фіскального контролю, і її основне завдання зводиться до виявлення фінансових порушень і розкрадань, установлення винних у цьому осіб та притягнення їх до відповідальності. Але контроль є більш ефективним не тоді, коли встановлюється факт порушення, а коли створюються умови, які б дали можливість їх уникнути. Саме таким завданням відповідає аудиторський контроль. У багатьох розвинених країнах аудит став провідною формою бюджетного контролю, оскільки, перевіряючи достовірність і повноту бюджетної звітності, облік первинних документів та іншу інформацію щодо діяльності розпорядника або одержувача бюджетних коштів, аудитори мають можливість визначити слабкі місця в організації управління бюджетними коштами і розробити пропозиції, що дають змогу підвищити ефективність їх використання. В Україні таку форму контролю застосовують аудитори й аудиторські фірми, а в інших країнах — і державні органи. 

Законом України  «Про аудиторську діяльність» визначено, що аудиторські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) і пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності, економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності. 

Разом з тим  звіти про аудит мають конфіденційний характер, тому без зміни законодавства  не м.ожуть подаватися Міністерству фінансів. Практика свідчить, що сьогодні поза контролем держави залишається  цілий ряд ключових питань діяльності як державних, так і недержавних підприємницьких структур, безпосередньо пов'язаних з бюджетами України і використанням державної власності. У зв'язку з тим, що державні контролюючі органи фактично позбавлені права контролю за економічною стороною діяльності платників податків (чому вона в багатьох випадках дуже неефективна, а то й збиткова), формуванням бізнес-плану, то можна констатувати, що в системі управління державою практично відсутня функція незалежного аудиту дохідної частини бюджетів України. А якщо немає такого аудиту, то неминучий дефіцит професійних пропозицій відносно реальних джерел наповнення бюджетів, розширення їх фінансової бази і поліпшення фінансового стану підприємств. 

Відсутній також  належний державний контроль за використанням  державної і комунальної власності та фінансових ресурсів підприємств, які функціонують на основі цієї власності. До другої половини 2001 р. фінансові плани цих підприємств навіть не надавалися для ознайомлення і не затверджувалися ні Міністерством фінансів, ні місцевими фінансовими органами, хоча ця власність є важливою складовою загальних активів держави. Ефективність витрачання бюджетних коштів або рівень їх віддачі не завжди можна визначити фінансовим аудитом, оскільки критерієм ефективності є рівень досягнення запланованих цілей, який значною мірою залежить від якості прийнятих управлінських рішень. З огляду на це у світовій практиці поряд з фінансовим дитбм вже давно використовується така форма контролю, як аудит адміністративної діяльності, який ще називають операційним, управлінським аудитом. 

Аудит адміністративної діяльності — це форма бюджетного контролю, за допомогою якого вивчаються процедури прийняття і виконання  управлінських рішень суб'єктами бюджетного процесу з метою досягнення певних цілей. Невід'ємним складником аудиту адміністративної діяльності є аудит ефективності використання бюджетних ресурсів. Він являє собою контроль якості управлінських рішень з погляду економічності та ефективності використання бюджетних коштів. Мова може йти як про аудит ефективності використання бюджетних коштів при виконанні окремих бюджетних програм (функцій), так і про аудит ефективності функціонування бюджетної системи (її окремих складових). Завданням аудиту ефективності є оцінка рівня віддачі від вкладених бюджетних коштів і аналіз причин недосягнення поставлених цілей. При цьому контролери ставлять під сумнів не тільки законність і достовірність використання ресурсів за призначенням (як при ревізії або фінансовому аудиті), а й доцільність і необхідність того чи іншого управлінського рішення про використання бюджетних коштів взагалі. Результатом дослідження є аудиторський звіт, в якому міститься висновок: чи доцільно продовжувати вкладення бюджетних коштів у неефективну програму або які зміни необхідно внести для поліпшення управління реалізацією програми. 

Підписується  звіт тільки аудитором, оскільки цей  документ охоплює сферу діяльності всіх учасників бюджетної програми, а не лише розпорядника бюджетних  коштів. На основі інформації, поданої  в аудиторському звіті, виконавчі  і законодавчі органи влади визначаються у прийнятті рішень щодо подальшого фінансування бюджетних програм (функцій), за виконання яких вони відповідають. 

При аудиті функціонування бюджетної системи (або її окремих  складових) досліджується організація  внутрішнього управління міжбюджетними відносинами з метою оцінки ефективності, раціональності й оптимальності .взаємозв'язків різних органів управління у процесі виконання завдань, поставлених при перерозподілі бюджетних коштів, і досягнення запланованих цілей. 

Таким «адном, змінюється ідеологія державного фінансового контролю від перевірки достовірності, витрат переходять до аналізу ефективності управління бюджетними коштами, держав-нлм і комунальним майном.  

У більшості  зарубіжних"країн конституція,або  законодавство чітко визначає право повних суб'єктів контролю на здійснення аудиту адміністративноїчдіяльності. Українським законодавством такої форми контролю поки що не передбачено, хоча передумови для запровадження аудиту ефективності уже створені. Зокрема, Міністерство фінансів України з 2004 р. запроваджує паспорти бюджетних програм, в &ких буде виписана мету, напрями, обсяги затверджених асигнувань та очікувані результати від виконання бюджетної програми. Це дасть можливість оцінювати досягнення запланованих цілей гіри залученні мінімального обсягу бюджетних коштів або досягнення максимального результату за умови використання визначеного бюджетом обсягу коштів, тобто рівень досягнення принципу ефективності. Такі паспорти слід розробити і для бюджетних програм, що фінансуються з місцевих бюджетів.  

Відносно новою  і найменш регламентованою формою бюджетного контролю є моніторинг, що являє собою систему постійного спостереження (нагляду) органів, уповноважених  на здійснення бюджетного контролю, за дотриманням норм бюджетного законодавства учасниками бюджетного процесу на всіх його стадіях. Основним завданням бюджетного моніторингу є виявлення ознак, що можуть свідчити про можливі бюджетні правопорушення, шляхом аналізу офіційної й оперативної звітності, іншої постійної чи періодичної інформації про функціонування підконтрольного об'єкта. На ці ознаки звертається увага керівництва цим об'єктом з метою запобігання незаконним і неефективним витратам, втратам фінансових ресурсів, а також на недопущення порушення бюджетного законодавства при прийнятті управлінських рішень. 

На відміну  від ревізії, перевірки чи аудиту моніторинг не є разовим контрольним  заходом, який здійснюється, у певний проміжок часу. Про проведення моніторингу  підконтрольний об'єкт не повідомляється, за його результатами не складається акт, довідо-чи будь-який інший документ.