Бюджетний контроль та аналіз відхилень

12.11. Бюджетний  контроль та аналіз відхилень 

Бюджетний контроль — це порівняння фактичних показників фінансово-господарської діяльності з плановими (бюджетними) на предмет  перевірки їх узгодженості за величиною  і термінами, а також аналіз причин відхилень з метою вироблення пропозицій щодо коригування бюджетів чи фінансово-господарської діяльності підприємства. Бюджетний контроль є дійовим інструментом стимулювання підвищення фінансової відповідальності та продуктивності як окремих працівників, центрів прибутковості, структурних підрозділів, так і підприємства в цілому. 

Для здійснення контролю за виконанням бюджетів, як правило, використовують дворівневу систему  контролю. Нижній рівень — це контроль за виконанням часткових (функціональних) бюджетів структурних підрозділів підприємства, безпосередньо здійснюваний економічними службами цих підрозділів; при цьому контролюються як окремі показники зведеного бюджету, так і його складових, тобто функціональних бюджетів. Верхній рівень — контроль за виконанням бюджетів усіх структурних підрозділів, центрів відповідальності та зведених бюджетів по підприємству в цілому, здійснюваний безпосередньо службами контролінгу. До основних елементів системи контролю належать: 

об’єкти контролю — бюджети структурних підрозділів, часткові (функціональні) та зведені бюджети; 

предмети контролю — окремі показники витрат і доходів, надходжень і видатків (дотримання бюджету ліквідності, оплати праці, витрат сировини і матеріалів тощо); 

суб’єкти контролю — служби контролінгу, що здійснюють контроль за дотриманням бюджетів та підрозділи чи окремі працівники, що відповідальні за виконання бюджетів; 

інструменти контролю бюджетів — методи, процедури, які  використовуються в процесі бюджетного контролю (аналіз відхилень, SWОТ-аналіз тощо). 

Діяльність контролера в галузі бюджетного контролю передбачає такі заходи: 

ідентифікація фактичних даних; 

розрахунок відхилень; 

визначення причин і факторів відхилень; 

розробка (підбір) каталогу заходів щодо коригування  планів і діяльності в цілому; 

оцінка запропонованих заходів; 

ініціювання рішень щодо коригування планів; 

контроль виконання  скоригованих планів. 

Належний бюджетний  контроль можливий лише за умови обліку всіх операцій, пов’язаних з грошовими  надходженнями і виплатами, доходами та витратами, причому класифікація і способи визначення окремих показників повинні бути стандартизованими як під час планування, так і під час обліку. Ідентифікація фактичних показників і визначення відхилень здійснюється на основі даних управлінського обліку, який є своєрідним продовженням і деталізацією фінансового обліку. 

Розрахунок та аналіз відхилень фактичних показників від бюджетних може проводитися  як в абсолютних, так і відносних  величинах. Він здійснюється як у  розрізі окремих періодів, так  і кумулятивно, тобто з урахуванням певної сукупності звітних періодів. Виявлені в процесі контролю відхилення сигналізують про необхідність корекції планів чи фінансово-господарської діяльності. 

Конкретні рекомендації щодо коригування планів повинні  формуватися лише після ретельного факторного аналізу причин відхилень та їх інтерпретації, що є найскладнішим елементом бюджетного контролю. Причини відхилень рекомендується систематизувати в розрізі трьох функціональних рівнів*18: 

*18: { Eilenberg G. Betriebliche Finanzwirtschaft: Einfuehrung in Investition und Finanzierung, Finanzpolitik und Finanzmanagement von Unternehmungen. 6. Aufl. — Munchen; Wien: Oldenburg, 1997. — S. 315—316.} 

1. Рівень планування: 

помилкова оцінка розвитку зовнішнього середовища; 

неправильні прогнози щодо причинно-наслідкових взаємозв’язків між діяльністю підприємства та зовнішніми факторами впливу; 

дефіцити в  інформаційному забезпеченні чи обробці  інформації, які призвели до нереальних прогнозів. 

2. Рівень прийняття  рішень: 

акцептування помилкових планових альтернатив, побудованих на заздалегідь неправильних пропозиціях; 

затвердження  планових альтернатив, відмінних від  тих, які згідно із обґрунтуваннями  є найреальнішими до виконання. 

3. Рівень реалізації: 

дефіцити в  якісному та кількісному забезпеченні матеріальними, фінансовими та трудовими ресурсами, які призвели до зриву виконання планових показників; 

дефіцити у  виробничому процесі; 

слабкі місця  в організації виробничо-господарської  діяльності; 

недостатня мотивація  до виконання планових показників. 

За загальним  правилом у процесі аналізу відхилень  показники інтерпретуються в  контексті їх впливу на фінансові  результати та ліквідність (платоспроможність) підприємства. Здебільшого на практиці проводиться факторний аналіз відхилень  фактичних фінансових результатів від бюджетних. Метою аналізу є визначення та оцінка всіх факторів, що зумовили відхилення та вироблення на цій основі висновків і пропозицій щодо подолання виявлених негативних факторів і слабких місць, використання можливих резервів і відповідної корекції планів. Особлива увага при цьому звертається на аналіз прибутків від операційної діяльності та затрат, що може здійснюватися в розрізі окремих структурних підрозділів, видів продукції, центрів затрат тощо. 

Аналіз відхилень фактичного прибутку від бюджетних показників здійснюється, як правило, за такими факторами: 

вплив зміни  обсягів реалізації; 

вплив зміни  цін; 

вплив зміни  асортименту реалізованої продукції; 

вплив зміни  величини затрат. 

Вплив останнього фактору в процесі аналізу «розщеплюють» на окремі компоненти (групи чи статті затрат): постійні/змінні затрати, затрати на сировину та матеріали, затрати на персонал тощо. 

Аналіз відхилень  фактичних показників від бюджетних  вважається основним інструментом оцінки діяльності центрів відповідальності чи затрат (прибутковості). Однак він характеризується двома основними недоліками: 

1. Враховуються  лише внутрішні співвідношення  між плановими і фактичними  показниками, оскільки базою для  порівняння є результати діяльності  одного підприємства; відсутність порівняння з показниками діяльності інших підприємств зумовлює небезпеку суб’єктивного трактування результатів аналізу та помилкових висновків. 

2. Незбіг періоду,  в якому виникли відхилення, з  періодами, в яких проводиться  аналіз та здійснюється відповідна реакція на відхилення. 

Враховуючи вказані  недоліки на провідних підприємствах, аналіз відхилень здійснюють за такими основними напрямами: 

факт — план аналізованого підприємства; 

звітний — попередній період; 

факт звітного періоду — факт аналогічного звітного періоду попереднього року; 

оцінні —  бюджетні показники наступного періоду; 

порівняно із середньогалузевими показниками та показниками підприємств, що є найкращими в галузі. 

Результати бюджетного контролю доцільно оформляти у вигляді звіту (рапорту) про виконання бюджетів. Аналіз відхилень при цьому візуалізується у формі діаграм, графіків, рисунків. У звітах поряд з фіксацією відхилень пояснюються їх причини та формулюються пропозиції щодо коригування бюджетів чи вдосконалення фінансово-господарської діяльності. Звітні аналітичні матеріали з виконання зведеного і функціональних бю-джетів представляють керівництву підприємства для оперативної корекції зведених бюджетів підприємства та бюджетів структурних підрозділів чи центрів відповідальності. Результати аналізу виконання бюджетів, відносних показників і коефіцієнтів можуть зумовити необхідність розробки нового варіанта бюджету, який повинен починатися з вибору заданих значень. 

На крупних  підприємствах, як правило, функціонують комплексні автоматизовані системи бюджетного планування та контролю. Це дозволяє максимально оперативно (щоденно, щодекадно, щомісячно) одержувати інформацію про виконання бюджетів і, відповідно, вносити необхідні корективи в них з метою підвищення ефективності оперативного управління фінансами підприємства. Основне значення в плануванні за допомогою автоматизованої системи полягає, по-перше, в змозі моделювати різні сценарії побудови зведеного бюджету за різних його параметрів, по-друге, застосувати інтерактивні засоби аналізу відхилень, які дають можливість «розшифрувати» окремі показники і дійти висновків щодо факторів, які на них впливають. 
 

Бюджетний контроль є важливою складовою фінансового  контролю. Завдання фінансового контролю, його види, форми і методи, суб'єкти й об'єкти залежать від рівня здійснення контролю. Відповідно до побудови економічної системи розрізняють фінансовий контроль на макро- і мікрорівнях. Бюджетний контроль належить до макрорівня, де об'єктом фінансового контролю є державні фінанси. Оскільки бюджет держави, як уже зазначалось, охоплює все суспільство, то і суб'єктами бюджетного контролю є, з одного боку, державні органи влади й управління, а з іншого — юридичні та фізичні особи. 

Фінансовий, у  тому числі бюджетний, контроль є одним із функціональних елементів управлінської діяльності у сфері фінансів. Оскільки фінанси, і насамперед бюджет, пов'язані з вартісним розподілом і перерозподілом валового внутрішнього продукту, вони мають властивість кількісно (через фінансові ресурси і грошові фонди) відбивати відтворювальний процес у цілому й окремі його фази, регулювати пропорції, які складаються в процесі формування, розподілу і використання централізованих і децентралізованих фондів цільового призначення. 

За допомогою  методів фінансового впливу на розвиток соціально-економічних процесів у суспільстві фінансовий контроль дає можливість суб'єкту управління (керуючій системі) через використання вартісних показників впливати на функціонування і фактичний стан керованого об'єкта, оцінити обґрунтованість та ефективність прийнятих управлінських рішень, виявити допущені відхилення від вимог цих рішень, установити їх причини, у разі необхідності скоригувати раніше прийняті рішення і вжити заходів щодо усунення несприятливих ситуацій. Отже, через фінансовий контроль реалізується на практиці об'єктивно притаманна фінансам у цілому і бюджету зокрема контрольна функція. За своєю сутністю бюджетний контроль являє собою систему заходів органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, спрямованих на забезпечення законності дій учасників бюджетного процесу під час складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджетів і звітування про їх виконання з використанням специфічних форм і методів їх організації. 

Завданнями бюджетного контролю є: 

— запобігання  ухваленню рішень, які можуть призвести  до вчинення бюджетних правопорушень; 

— виявлення  бюджетних правопорушень та вжиття заходів для їх припинення; 

— виявлення  слабких місць у виконанні бюджетних програм; 

— розроблення  пропозицій щодо попередження бюджетних  правопорушень та підвищення ефективності використання бюджетних ресурсів. 

Для більш чіткого  визначення сфери контрольних функцій  відповідних органів на всіх рівнях управління і раціональної організації бюджетного контролю його, як і фінансовий контроль у цілому, класифікують за видами, формами і методами. 

Залежно від  суб'єктів, які ініціюють і здійснюють контроль, розрізняють державний, муніципальний, відомчий, внутрішній і громадський бюджетний контроль. 

Склад органів  бюджетного контролю залежить від структури  фінансового апарату держави, яка, у свою чергу, визначається державним  устроєм і функціями державних  органів, закріпленими в Конституції  країни. 

За ознаками ініціювання і здійснення державного контролю виділяють суб'єкти, що здійснюють загальний і спеціалізований бюджетний контроль. До суб'єктів загального контролю належать ті органи державної влади й управління, які є ініціаторами і виконавцями контролю, у тому числі і в бюджетній сфері. Здійснення специфічних контрольних повноважень ними делегуються підпорядкованим їм спеціалізованим структурам. Наприклад, функції зі здійснення постійного контролю за використанням коштів державного бюджету парламент України делегував Рахунковій палаті. Уряд, у свою чергу, делегував функції зі здійснення поточного контролю за видатками державного бюджету Міністерству фінансів і Державному казначейству, а наступного — Державній контрольно-ревізійній службі. Функції фіскального контролю за діяльністю платників податків главою держави покладено на Державну податкову службу.