Арбитражная практика разрешения налоговых споров с участием иностранных организаций

       4. Выполнение иностранной компанией  функций агента других иностранных  организаций следует оценивать  как деятельность через постоянное  представительство на территории  России, поскольку представительство  компании зарегистрировано в России, где имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 по делу N А56-26540/04).

       5. Деятельность иностранной компании  через представительство на территории  РФ, которая заключается в исследовании  рынка, проведении рекламных акций,  инспекционном контроле и сертификации  продукции пищевой и целлюлозно-бумажной  промышленности и ведется не  только в интересах головной организации, но и в интересах третьих лиц, образует постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2009 по делу N А56-8948/2008).

       Анализ  арбитражной практики разрешения налоговых  споров с участием иностранных юридических лиц показывает, что все споры в этой сфере могут быть условно подразделены на три группы:

       - споры, связанные с неприменением или неправильным применением международных договоров об устранении двойного налогообложения, заключенные между Россией и другими странами;

       -споры, обусловленные неправильным толкованием понятия «постоянное представительство иностранного юридического лица»;

       -споры, вытекающие из неправильного применения налоговыми органами российского налогового законодательства в отношении иностранных юридических лиц. 
 

       2.2 Разрешение спорных вопросов, связанных с налогообложением иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств 

       Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в России и получающих доходы от источников в РФ, имеет ряд особенностей.

       У нерезидентов, деятельность которых не образует постоянного представительства в РФ, необходимость уплаты налога на прибыль возникает в ограниченном числе случаев.[32] Пункт 1 статьи 309 НК РФ устанавливает перечень таких доходов, облагаемых у источника выплаты – налогового агента. К ним относятся:

       - дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

       - доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);

       - процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

       - доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

       - доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

       - доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

       - доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;

       - штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

       - иные аналогичные доходы. [1]

       Пункт 2 статьи 309 НК РФ освобождает от налогообложения доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущества (кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 с. 309 НК РФ) и имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, если такие доходы не приводят к образованию постоянного представительства в РФ.

       В связи с этим следует отметить, что основной риск для налогоплательщиков в такой ситуации связан с наличием или отсутствием признаков, свидетельствующих о ведении деятельности через постоянное представительство. Они перечислены в ст. 307 НК РФ. [1]

       Кроме того, споры возникают в связи с толкованием словосочетания «иные аналогичные доходы» (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Официальная позиция исходит из того, что к ним относятся «любые доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство». Такой подход изложен в Методических рекомендациях, в Письме Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/478.[16] Есть и примеры судебных решений, учитывающих именно такое толкование (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2007 по делу N А56-26180/06; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 по делу № А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1) [17,18]

      В то же время имеется намного больше судебных решений, в которых «иные аналогичные доходы» понимаются как доходы, схожие с доходами, прямо указанными в п. 1 ст. 309 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 по делу № А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, ФАС Московского округа от 01.02.2006 № КА-А41/12791-05, ФАС Поволжского округа от 27.10.2005 по делу № А55-3669/2005-11.) [19,20,21]Такой подход означает, что, например, доход от ремонта дорожной техники не подлежит обложению налогом у источника при отсутствии признаков постоянного представительства.  В целом же относить или не относить доходы к "иным аналогичным" следует с учетом всех обстоятельств в каждом конкретном случае.

       Основная особенность порядка уплаты налога заключается том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на налогоплательщика, а на источник выплаты дохода, то есть налогового агента. Источником выплаты, обязанным удерживать налог, может быть и постоянное представительство другой иностранной организации.[32]

       Налог, удержанный с доходов иностранных организацией, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Налог перечисляется либо в валюте выплаченного дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

       Споры между проверяющими и налоговыми агентами возникают, в основном, в тех ситуациях, когда Налоговый кодекс РФ разрешает не удерживать налог у источника. Таких ситуаций четыре.

       1. Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо выполнить два условия. Выплачиваемый доход должен непосредственно относиться к постоянному представительству, а у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе Указанная копия должна быть оформлена не ранее, чем в предшествующем календарном году.

       2. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0% (пп. 3 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).[1]

       3. Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, и при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (пп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ). [1]

       4. Доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (DTA). При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России.(Таблица 1)

       Таблица 1 Требования по подтверждению статуса нерезидента

       В таких случаях российское лицо — источник выплаты не удерживает налог при условии, что до момента выплаты в его распоряжении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Требования по подтверждению статуса нерезидента в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения различаются у ФНС России и у судов.

       Определение ВАС РФ от 10.07. 2008 № 7093/08: «Согласно части 3 статьи 254 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации иностранные лица, участвующие в деле, должны представить арбитражный суд доказательства, подтверждающие их юридический статус и право на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности, в частности, выписки из торгового реестра коммерческих компаний и уставные документы».[15]

       Нерезиденты, не имеющие постоянного представительства в РФ, при получении дохода учитывают понесенные расходы только в двух случаях. Во-первых, при реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст.309 НК РФ). Во-вторых, при реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). На момент выплаты у налогового агента должно иметься документальное подтверждение произведенных расходов. [1] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       2.3 Арбитражная налоговая практика по налогообложению иностранных организаций, уплачивающих налог на имущество организаций в РФ 

       Объектами налогообложения для иностранных  организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.

       Объектами налогообложения для иностранных  организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

       Не  являются объектами налогообложения:

       - земельные участки, водные объекты и другие природные ресурсы;

       - имущество федеральных органов власти, в которых предусмотрена военная и приравненная к ней служба, используемое для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

       Арбитражная практика показывает, что нередко  возникают споры, связанные с  ошибкой многих иностранных организаций  в том, что если они при определенных условиях не являются плательщиками  налога на прибыль (например, в силу международных договоренностей компании, организовавшие строительную деятельность на территории России, могут не платить налог на прибыль, если стройка заканчивается в оговоренные сроки), то и налога на имущество они могут не выплачивать. При этом суды многих инстанций, включая  Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, поддерживают данную позицию. При этом они указывают, что условия образования постоянного представительства должны быть одинаковыми как в целях исчисления налога на прибыль организаций, так и налогов на имущество. К примеру, согласно договорам между Турцией и Россией строительный объект образует постоянное представительство, если продолжительность связанных с ним работ более полутора лет. Но ВАС не согласился с доводами нижестоящих судов, указав, что относительно налога на имущество компании должны руководствоваться национальным законодательством. По Налоговому кодексу иностранные организации, работающие в России через постоянные представительства и (или) имеющие имущество на территории РФ, признаются плательщиками налога на имущество. Практика таких споров не богатая, так как не каждая компания при таких условиях согласится спорить с налоговыми органами. Единственный путь изменения ситуации и принятия определенного обоюдного решения - расширение международных договоренностей. Часть соглашений об избежании двойного налогообложения (например, с Францией, Австрией) распространяется на подоходные и имущественные налоги, а часть только на подоходные налоги (Сирия, Австралия, Турция).