Налогообложение

Таким образом, основанием возникновения и прекращения налоговой обязанности являются определенные юридические факты, с которыми законодатель связывает возникновение и прекращение налоговой обязанности.

2. Способы обеспечения  исполнения налоговой обязанности

Статья 72 Налогового кодекса  РФ предусматривает способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов  и сборов обязанность по уплате налогов  и сборов может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется  договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности  по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих  пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Предметом залога может  быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст.73 НК РФ).

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, в соответствии со ст.74 НК РФ, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется  в соответствии с гражданским  законодательством Российской Федерации  договором между налоговым органом и поручителем.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут  солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся  пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Пеней признается установленная  настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся  сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ч.1 ст.75 НК РФ).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате (ч.3 ст.75 НК РФ).

Пеня за каждый день просрочки  определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Приостановление операций по счетам в банке (ст.76 НК РФ) применяется  для обеспечения исполнения решения  о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Арестом имущества в  качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (ст.77 НК РФ).

3. Зачет и  возврат, излишне уплаченных налогов,  сборов и пеней

В соответствии со ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного  налога подлежит зачету в счет предстоящих  платежей налогоплательщика по этому  или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Сумма излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога, если имеется недоимка по другим налогам. Таким образом, зачет излишне уплаченного налога при наличии недоимки по пеням может быть произведен налоговым органом только по заявлению налогоплательщика. Кроме того, НК РФ не предусматривает возможности направления сумм излишне уплаченного налога даже при отсутствии недоимки по тому же бюджету на погашение недоимки в другой бюджет. Указанная сумма может быть засчитана в счет предстоящих платежей по тому же бюджету, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога, или подлежит возврату налогоплательщику.

Согласно пп.8 и 9 ст.78 НК РФ возврат излишне уплаченного  налога производится по письменному  заявлению налогоплательщика, которое  может быть подано им в течение  трех лет со дня уплаты суммы излишне  уплаченного налога. Таким образом, в случае обращения налогоплательщика в 2006 г. возвратить переплату по налогам, образовавшуюся в 2001 г. или в 2002 г., т.е. по истечении трех лет, в течение которых организация вправе требовать возврата излишне уплаченных сумм налогов, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для возврата указанных сумм.

Относительно применения при регулировании  данного вопроса ГК РФ следует  отметить, что ст.200 ГК РФ устанавливает  течение срока исковой давности со дня, когда лицо узнало о нарушении  своего права. Этой же статьей определено, что изъятия из данного правила устанавливаются ГК РФ и иными законами. В рассматриваемом случае к иным законам относится вступившая в силу с 1 января 1999 г. часть первая НК РФ, регулирующая налоговые отношения.

Учитывая изложенное, установленная гражданским законодательством норма, определяющая течение срока исковой давности со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, в данном случае применима быть не может. Налоговый орган возвращает суммы излишне уплаченного налога в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При наличии у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням возврат излишне уплаченной суммы налога производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Приведем пример. Открытое акционерное  общество "Газ-Сервис" (далее - общество) письмом от 08.04.2003 N 04-527 направило Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому району города Уфы (далее - инспекция) уточненный расчет по налогу от фактической прибыли за 1999 год на его уменьшение на 4 472 500 рублей и просило зачесть излишне уплаченный налог на прибыль согласно статьям 78 и 81 Налогового кодекса Российской Федерации в счет предстоящих платежей по этому налогу. В обоснование заявления об излишне уплаченной сумме налога общество указало на ошибочное включение в 1999 году в состав нереализационных доходов ассигнований (дотаций), полученных из бюджета для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению, не подлежащих налогообложению, и уплате налога за I квартал 1999 года по завышенной ставке - 35 процентов вместо ставки 30 процентов, подлежащей применению ко всему налоговому периоду.

Поскольку данное заявление  оставлено инспекцией без удовлетворения, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) инспекции по непроведению зачета излишне уплаченного налога на прибыль в 1999 году в счет предстоящих платежей по этому налогу и ее обязании произвести такой зачет.

Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 требование удовлетворено.

Принимая решение, суд  исходил из положений статей 41, 44, 55 и 78 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона "О  внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О  налоге на прибыль предприятий и  организаций", пункта 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, нормативных актов по бухгалтерскому учету, разъяснения Госналогслужбы России и Минфина России.

Суд пришел к выводу, что  дотации, выделенные на финансирование мероприятий целевого назначения и  использованные обществом по прямому  назначению, финансовых результатов  деятельности предприятия не увеличивают и при налогообложении прибыли не учитываются. Поскольку эти средства использованы на покрытие убытков, доходом от внереализационных операций с получением экономической выгоды они не являются.

Суд согласился с доводами общества о том, что в силу статей 2, 8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ставка налога в размере 30 процентов должна применяться ко всему налоговому периоду, независимо от факта уплаты налога на прибыль в I квартале 1999 года в соответствии с действующим в указанном периоде законодательством по ставке 35 процентов. Суд признал, что заявление на зачет излишне уплаченного налога обществом подано с соблюдением требований статьи 78 Кодекса.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.10.2003 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления отказано.

Отказ в удовлетворении заявленного требования мотивирован  тем, что налогоплательщиком пропущен трехлетний срок, установленный пунктом 8 статьи 78 Кодекса для подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, исходя из аналогичного ограничительного срока на проведение проверок налоговым органом.

Федеральный арбитражный  суд Уральского округа постановлением от 18.11.2003 постановление суда апелляционной  инстанции оставил без изменения по тем же основаниям

В заявлении, поданном в  Высший Арбитражный Суд Российской Федерации о пересмотре в порядке  надзора указанных судебных актов, общество ссылается на неправильное применение судами апелляционной и  кассационной инстанций норм материального права, противоречие выводов судов сложившейся судебно-арбитражной практике.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении  и выступлениях присутствовавших в  заседании представителей заявителя, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Статьей 78 Налогового кодекса  Российской Федерации предусмотрено  право налогоплательщика на зачет  или возврат излишне уплаченных им сумм налога, сбора и пеней.

Согласно пункту 4 названной статьи Кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В определенных случаях налоговые органы вправе производить зачет излишне уплаченной суммы налога самостоятельно.

Как следует из пункта 8 статьи 78 Кодекса, сумма излишне  уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику также по его  заявлению, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, за исключением  отдельных случаев, как зачет, так  и возврат переплаченных сумм налогов, сборов и пеней осуществляется налоговым органом по заявлению  налогоплательщика.

Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней  представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее.

Возврат излишне уплаченного  налога заключается в изъятии  из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней.

Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом  и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и  фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Исходя из изложенного  и учитывая, что Кодексом право  налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя  годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика  о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Поэтому вывод судов  апелляционной и кассационной инстанций  об обязанности соблюдения налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления в налоговый орган, предусмотренного пунктом 8 статьи 78 Кодекса, по его требованию о зачете излишне уплаченных сумм, является правильным.

Между тем эти судебные инстанции не учли положений пункта 8 статьи 78 Кодекса, согласно которым  установлен срок для подачи заявления на возврат налога и началом течения этого срока определен день уплаты налога.

Поскольку уплата налога на прибыль за 1999 год осуществлялась обществом несколькими платежами  и в различные сроки в период с апреля по июнь 2000 года, срок на подачу заявления исчисляется с даты каждого платежа.