Защита прав и интересов налогоплательщиков при проведении налогового контроля

     Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 обращено внимание, что в  соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, НК РФ не предусмотрено. 

     В пункте 49 Постановления N 5 разъяснено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании  действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу неизвестно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). 

     Таким образом, суд вправе, при наличии к тому оснований, руководствуясь правилами ст. 47 АПК РФ, предусматривающими замену ненадлежащего ответчика, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика. 

     Судебное  обжалование актов (в том числе  нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Это также установлено в п. 2 ст. 138 НК РФ. 

     В соответствии со ст. 245 ГПК суд общей  юрисдикции рассматривает дела, возникающие  из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению такого суда, в частности, по заявлениям об оспаривании решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих.  В части 2 ст. 247 ГПК РФ указано, что обращение заинтересованного лица в вышестоящий в порядке подчиненности орган или к должностному лицу не является обязательным условием для подачи заявления в суд. 

     В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление  об обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. 

     С 1 января 2009 г. действует правило, установленное  п. 5 ст. 101.2 НК РФ, по которому в случае обжалования решения о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке срок для обращения в  суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. 

     Однако  на основании ч. 4 ст. 198 АПК РФ, пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.  Как указал КС РФ в Определении от 18 ноября 2010 г. N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений, и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм АПК РФ, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

     В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым  органом (вышестоящим должностным лицом).  
Пункт 2 ст. 140 НК РФ управомочивает налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа: 

• оставить жалобу без удовлетворения;
• отменить акт налогового органа; 
• отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 
• изменить решение или вынести новое решение. 

     В соответствии с п. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ. 

     Пункт 2 ст. 141 НК РФ предусматривает такую  возможность приостановления исполнения обжалуемых акта или действия: если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.  Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. 

     В соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы (исковые  заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. 
 
 

3. Обжалование постановления по делу об административном правонарушении

     Федеральная налоговая служба по результатам  анализа судебной практики по оспариванию  постановлений налоговых органов  о привлечении к административной ответственности по части 2 статьи 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях сообщает следующее.

     В 2010 году судебными органами Российской Федерации рассмотрено 1 378 заявлений  об оспаривании постановления налоговых  органов о привлечении к административной ответственности по части 2 статьи 14.5 КоАП РФ. Арбитражными судами Российской Федерации рассмотрено 1139 заявлений (83 % от общего количества рассмотренных жалоб), судами общей юрисдикции - 239 заявлений (17 %).

     По  результатам рассмотрения судами отменены 1008 постановлений (73 %) налоговых органов  о привлечении к административной ответственности по данной статье.

     Анализ  причин отмены постановлений налоговых  органов показал, что 80 % постановлений  налоговых органов отменены арбитражными судами ввиду сложившейся практики, согласно которой покупка товаров (работ, услуг) должностными лицами налоговых органов, в том числе для личного пользования, при осуществлении контроля за применением контрольно-кассовой техники расценивается арбитражными судами как проверочная закупка.

     Отменяя постановления налоговых органов  по данному основанию, суды ссылаются на позицию, изложенную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 № 1000/09, от 16.06.2009 № 1988/09, согласно которой положения Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ, и иных нормативных актов не наделяют налоговые органы правом проводить проверочную закупку при осуществлении контроля за применением контрольно-кассовой техники, поскольку проверочная закупка в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» допускается как оперативно-розыскное мероприятие, проводимое полномочным органом в случаях и порядке, предусмотренных этим Законом.

     Отмены  судами постановлений по данному  основанию имеют место почти  во всех регионах, в том числе  в г. Москве, г. Санкт-Петербурге, Ростовской, Белгородской, Волгоградской, Самарской, Новгородской, Омской, Костромской областях, Республике Дагестан, Республике Татарстан, Забайкальском крае и др. При этом судебными органами города Москвы по данному основанию отменены 99 % от числа всех отмененных постановлений, Санкт-Петербурга – 70 %, Самарской области – 62 %.

     Вместе  с тем по данному основанию  имеется и положительная судебно -арбитражная практика, которую необходимо использовать в работе.

     Так, в постановлении Двадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 19.04.2010 по делу № А09-633/2010 суд отклонил довод заявителя об осуществлении налоговым органом контрольной закупки, так как судом было установлено, что покупка товара была произведена сотрудником УНП УВД при проведении совместной проверки с налоговым органом. В силу положений пункта 4 статьи 6, пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» проведение проверочной закупки входит в компетенцию органов внутренних дел.

     На  основании изложенного, во избежание  проигрышей в арбитражных судах  по указанному основанию, УФНС России по субъектам Российской Федерации  рекомендуется руководствоваться  в работе позицией Верховного Суда Российской Федерации, а также проводить проверки по соблюдению законодательства о применении контрольно-кассовой техники совместно с должностными лицами органов внутренних дел. Кроме этого, с целью формирования полной доказательной базы по делу об административном правонарушении необходимо проводить допросы свидетелей, подтверждающих факт налогового правонарушения, а также осмотры в присутствии понятых.

     Следующая причина отмены арбитражными судами постановлений налоговых органов - малозначительность совершенного правонарушения ввиду отсутствия существенной угрозы охраняемым общественным отношениям (2 %). Отмены по данному основанию имеют место в Воронежской, Ростовской, Смоленской, Ленинградской областях, Республике Марий Эл, Республике Мордовия и др.

     Суды  делают вывод о возможности применения по части 2 статьи 14.5 КоАП РФ понятия малозначительности с учетом пункта 18 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10, в котором указано, что при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2010 по делу № А56-14265/2010.

     Таким образом, небольшая сумма продажи  не свидетельствует о малозначительности правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовой техники.

     Помимо  указанных выше причин, судом отменены ряд постановлений территориальных налоговых органов из-за нарушений нормы КоАП РФ, влекущих отмену постановлений налоговых органов по делу об административном правонарушении (18 %).

     Ряд постановлений отменены судом ввиду  того, что ни в протоколе по делу об административном правонарушении, ни в постановлении по делу не указана соответствующая часть статьи 14.5 КоАП РФ (Рязанская, Омская области, Республика Карелия, Хабаровский край и др.).

     Отсутствие  в постановлении указания на часть  статьи, по которой лицо привлекается к ответственности, суд расценивает как существенное нарушение требований КоАП РФ, влекущее отмену постановления о привлечении к административной ответственности. Данная позиция содержится в постановлении ФАС Московского округа от 12.08.2010 № КА-А40/9204-10.

     Обращаем  внимание, что в соответствии с  Федеральным законом от 03.06.2009 № 121-ФЗ, статья 14.5 КоАП РФ изложена в новой  редакции, состоящей из двух частей, каждая из которых содержит самостоятельный  состав правонарушения. Указанные изменения  начали действовать с 01.01.2010, следовательно, после указанной даты правонарушения могут квалифицироваться по данной статье только с указанием частей 1 либо 2.

     По  смыслу приведенных норм налоговый  орган должен указать в протоколе  и постановлении конкретную норму  КоАП РФ, которой предусмотрена административная ответственность. Следовательно, если статья КоАП РФ содержит несколько частей, в каждой из которой указан самостоятельный состав правонарушения, влекущий административное наказание, административный орган в целях квалификации правонарушения должен указать часть и статью КоАП РФ. Обратное свидетельствует о неправильной квалификации, поскольку состав правонарушения (при указании только номера статьи КоАП РФ) не будет конкретизирован.

     Таким образом, налоговым органом при производстве по делу об административном правонарушении был применен закон, не подлежащий применению. Не определив конкретный состав правонарушения (по части 1 или части 2 статьи 14.5 КоАП РФ), налоговый орган нарушил часть 1 статьи 1.7 КоАП РФ, предусматривающую, что лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения.