Аудит долгосрочных инвестиций

     • регистры бухгалтерского учета материалов по счету 10.

     Нарушения, выявленные с помощью данного  анализа, можно разделить на следующие типы³:

     1. Завышение объемов строительства.  Данный тип нарушений влечет  за собой такие последствия,  как завышение размера списания  материальных ресурсов на строительство  объекта, неправильный расчет  трудозатрат в результате завышения  объемов строительства и др. Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

     2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.

     3. Невыполнение отдельных скрытых  работ, утвержденных проектно-сметной  документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений  возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия для выявления нарушений. 

     Аудит строительных работ и работ по монтажу оборудования

     Перечень  работ, относящихся к строительным, приведен в Инструкции Госкомстата (с 2004 г. – Росстат) от 3 октября 1996 г. № 123. В соответствии с этим документом к строительным относятся: работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений, а также связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов и т.д.

     Порядок учета затрат по данным работам зависит  от способа их производства – подрядного или хозяйственного.

     При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Программа проверки представлена в табл.1 

     Таблица 1

     Программа проверки выполненных строительно-монтажных работ

     

       При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете «Вложения во внеоборотные активы», где отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

     К работам по монтажу оборудования относятся: сборка и установка технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа; работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов и т.д. Программа проверки представлена в табл.2 

     Таблица 2

     Программа проверки материальных расходов на осуществление  капитального строительства

       
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Таблица 3

     Программа проверки обоснованности включения требующего монтажа оборудования в объемы капитальных  вложений

     

       

     Аудит прочих капитальных затрат

     Особую  проблему создает учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств.

     Так, в соответствии с Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 к затратам, не увеличивающим стоимости основных средств, относятся:

     • затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

     • расходы, связанные с возмещением  стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

     • затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а  также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

     • затраты на консервацию строительства;

     • расходы по сносу, демонтажу и  охране объектов, прекращенных строительством;

     • расходы, связанные с уплатой  процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной  деятельности, и др.

     Правильная  классификация расходов, не увеличивающих  стоимость основных средств, влияет на правильное определение инвентарной стоимости построенного объекта строительства. 

     Аудит завершенного строительством объекта

     Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. В соответствии с Письмом Минфина от 30.12.1993 г. № 160 прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению, а в случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов. Программа проверки представлена в табл. 4. 

     Таблица 4

       Программа проверки инвентарной стоимости готового строительного объекта

       

     Продолжение таблицы 4

       

     Анализ  типичных ошибок, встречающихся  в учете долгосрочных инвестиций в строительных организациях           

     Рассмотрим  наиболее часто встречающиеся ошибки при аудите долгосрочных инвестиций⁴. 
     Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости строительных работ. Иногда строительные предприятия заработную плату инженерно-технических работников и отчисления на социальные нужды учитывают непосредственно на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” вместо счета 26 “Общехозяйственные расходы”. Этого делать нельзя, так как данные начисления не относятся к прямым затратам. 
          Расходы же на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов некоторые организации учитывают на счете 20 “Основное производство” вместо счета 25 “Общепроизводственные расходы”, что нарушает методологию ведения бухгалтерского учета. 
          Ошибки в организации аналитического учета произведенных расходов. 

     Согласно  Положению, утвержденному письмом  Минфина России от 30.12.93 года № 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам: 
     - в целом по строительству и отдельно по объектам; 
     - по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам. 
     Отсутствие раздельного учета по строящимся объектам может повлечь за собой неправильное распределение прочих затрат. Последствием данной ошибки будет завышение инвентарной стоимости объекта, что говорит о нерациональном использовании источника финансирования капитального строительства. 
     Имеет место и такая ошибка, как отсутствие технологической структуры затрат. Неведение такого учета исключает формирование информации о целевом характере использованных источников финансирования. 
     Если эти ошибки и могут иметь налоговые последствия, то только опосредованно, а именно при осуществлении расчетов и списании источников финансирования. Однако при вводе объектов в эксплуатацию отсутствие раздельного учета в разрезе элементов технологической структуры практически всегда приводит к неправильному определению первоначальной стоимости объектов основных средств. 
     Ошибки, допускаемые при учете затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа. 

     Ошибка  может быть вызвана тем, что некоторые  предприятия это оборудование учитывают  на счете 07, хотя данный счет в этом случае не должен использоваться и  тем самым нарушается методология  ведения бухгалтерского учета. Ошибкой является также включение следующих видов затрат в инвентарную стоимость установленного оборудования, что приводит к завышению норм амортизационных отчислений: 
    - затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа. Эти затраты относятся внутри организации на издержки производства;      

     -затраты по доставке на стройку, монтажу и демонтажу передвижных строительных машин и механизмов, числящихся в составе основных средств. 
       Ошибки, допускаемые при учете прочих капитальных затрат. 

     Перечень  прочих капитальных затрат приведен в Инструкции № 123 и не является исчерпывающим, т.к. договором строительного подряда  могут быть предусмотрены и иные прочие затраты. При этом обязательно  данные расходы должны быть указаны  в проектно-сметной документации и отнесены подрядчиком на себестоимость строительной продукции. Поэтому основной ошибкой является принятие к учету (и, следовательно, к оплате) затрат, не предусмотренных договором. 
     На этом участке бухгалтерского учета допускается и наибольшее количество элементарных ошибок – арифметических, счетных и т.п. Причем подавляющее большинство ошибок делается в документах, оформляемых подрядной организацией, а ошибка заказчика заключается в том, что он своевременно эти искажения не выявляет. 
          Ошибки, допускаемые при определении финансового результата. 

     Бывает, что бухгалтерские работники относят доходы от сдачи имущества в аренду; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; доходы от возмещения причиненных убытков и прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей на увеличение источников финансирования на основании того, что доходы связаны с использованием имущества, приобретенного за счет средств инвестора или иных источников финансирования капитальных вложений. Определенный экономический смысл в этом есть. Однако более правильным является отнесение перечисленных видов доходов именно в состав операционных и внереализационных на счет 91 “Прочие доходы и расходы” с включением их в облагаемую базу по налогу на прибыль. Это обусловлено тем, что доходы получены в результате активной предпринимательской деятельности заказчика строительства, направленной на более эффективное использование имеющегося имущества. 
          Другой ошибкой, допускаемой при определении финансового результата, является включение в состав прибыли заказчика экономии ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства. Положением по учету долгосрочных инвестиций уточнено, что на счет учета прибылей и убытков подобная экономия не зачисляется. Решение по сэкономленным суммам должен принять орган, выделивший бюджетные ассигнования. За этой ошибкой могут последовать весьма неожиданные последствия. Если сумма экономии включена в состав прибыли, налог на прибыль исчислен и своевременно уплачен в бюджеты, а впоследствии выясняется, что вся экономия должна быть возвращена в бюджет, заказчик столкнется с проблемой поиска источников возмещения сумм излишне уплаченных сумм налога. 
          Встречается и ошибка, заключающаяся в том, что убытки не списываются на инвентарную стоимость сдаваемых объектов, а остаются на балансе заказчика. 
 
 
 
 
 
 

Тест

1. Проверяя правильность  ведения бухгалтерского  учета расходов  на строительство  объекта основных средств, аудитор руководствуется положениями нормативного документа, регулирующего учет данных операций:

а) Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»;

б) Положением по бухгалтерскому учету и составлению  бухгалтерской отчетности в РФ;

в) Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

г) Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.