Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Уголовно-правовая характеристика уклонения  от уплаты налогов и (или) сборов с  физического лица

1. Уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с физического  лица путем непредставления налоговой  декларации или иных документов, представление которых в соответствии  с законодательством Российской  Федерации о налогах и сборах  является обязательным, либо путем  включения в налоговую декларацию  или такие документы заведомо  ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

2. То же деяние, совершенное в  особо крупном размере, -.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей,  освобождается от уголовной ответственности,  если оно полностью уплатило  суммы недоимки и соответствующих  пеней, а также сумму штрафа  в размере, определяемом в соответствии  с Налоговым кодексом Российской  Федерации.

 

2.1 Объект и объективная сторона  преступления

 

В российском уголовном праве любое  преступление имеет совокупность признаков, которые характеризуют состав преступления.

Объект преступления – это охраняемые правом общественные отношения, которым  наносится ущерб.

Статья 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического  лица» относится к преступлениям  в экономической сфере по УК РФ, а если рассматривать еще уже, то к преступлениям в сфере  налогообложения.

В ст. 2 УК РФ перечислены объекты  уголовно-правовой охраны: права и  свободы человека и гражданина, собственность, общественный порядок и общественная безопасность, окружающая среда, конституционный  строй РФ, мир и безопасность человечества. И как не парадоксально, экономическая  деятельность, в числе объектов уголовно-правовой охраны не названа. Означает ли это - незнание законодателя, что он охраняет, устанавливая уголовную ответственность?

Объект преступлений в сфере  экономической деятельности, определяется в науке по-разному и является одним из самых дискуссионных  в теории права.

Например, Н. Ф. Кузнецова считает, что родовой объект налогового преступления – уклонения от уплаты налогов  и (или) сбора с физического лица – являются отношения, возникающие  в сфере экономики РФ. А непосредственный объект данного преступления следует  признать общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов с  физических лиц.¹

Бриллиантова А. В. дает следующее определение, объект преступления – установленный порядок уплаты физическими лицами налогов и (или) сборов.²

Под предметом преступления в науке  уголовного права понимают овеществленный элемент материального мира, воздействуя  на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления.

Относительно рассматриваемой  ст. 198 УК РФ предметом преступления является неуплаченный налог и (или) сбор в крупном либо особо крупном  размере. Неуплаченный налог и (или) сбор характеризует предмет с  качественной стороны, соответственно крупный размер с количественной стороны.

Согласно примечанию к статье 198 УК РФ: крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч  рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч  рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Признание уклонения крупным либо особо крупным, зависит от наличия  нескольких факторов: 1) временного; 2) количественного; 3) долевого

Сочетание этих факторов позволяет  выделить две разновидности крупного либо особо крупного размера налогов  и (или) сборов:

Первая разновидность учитывает  только количественный фактор. Это  указано и в п. 12 Постановления  от 28 декабря 2006 г. № 64 Пленума ВС РФ: «Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более трехсот тысяч рублей или более одного миллиона пятисот тысяч рублей для соответствующих частей ст.198 УК РФ …»³

Вторая разновидность крупного размера принимает во внимание все  факторы, используемые законодателем  при формулировании крупного размера: временной, количественной и долевой. То есть для признания деяния преступным необходимо, что бы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; при этом сумма неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 100 тыс.

И на этом этапе возникает ряд  вопросов. Прежде всего, по «трем финансовым годам подряд». Понимание термина  «подряд»: очевидно, что между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, один должен следовать за другим. Возьмем в пример деятельность индивидуального предпринимателя  за пять лет, где можно найти три  отстоящих друг от друга финансовых года. Совокупность неуплаченных налогов, по которым отвечает другим признакам  крупного размера (и 10 % в доле превышает, и сумма их больше ста тысяч.), например это может быть совокупность по первому, третьему и пятому году работы – состава уклонения нет. Но логично возникает вопрос, связанный  со сроком давности привлечения к  уголовной ответственности за уклонение  от уплаты налогов. По ч. 1 ст. 198 УК РФ он равен двум годам после совершения преступления, поскольку преступление по ч. 1 отнесены законодателем к преступлениям небольшой тяжести. Соответственно в рассмотренном примере лицо должно быть освобождено от уголовной ответственности, если три финансовых года подряд приходятся на первые три (из пяти) года хозяйственной деятельности. На этом подобные вопросы не исчерпываются.

Объективная сторона преступления. Ее составляют элементы противоправного  поведения, которые характеризуют  его как определенный акт внешнего проявления в объективной действительности.⁴ Данные элементы имеют разное уголовно-правовое значение. Общественно опасное деяние, преступное последствие, а так же причинная или иная детерминирующая связь между ними являются обязательными признаками состава преступления. Место, время, обстановка, способы и средства совершения преступления являются его факультативными признаками. Объективные признаки преступления составляют основу его уголовно правовой квалификации.

Объективная сторона преступления связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов с физического  лица, заключается в действии (бездействии) и включает два способа совершения деяния: а) непредставление налоговой  декларации или иных документов, представление  которых обязательно; б) включение  в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.⁵

Неуплата налога без использования  названных в законе способов считается  налоговым правонарушением (ст. 122 НК РФ).

Первый способ: непредставление  налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, т. е не подача указанных документов в налоговые органы в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Для каждого вида налога эти сроки установлены отдельно. Примером, может служить налог на доходы физических лиц, плательщик обязан представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).

Налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика о  полученных доходах и произведенных  расходах, источниках доходов, налоговых  льготах и исчисленной сумме  налога, а также других данных, связанных  с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» дается разъяснение понятия «иные документы» указанные в ст. 198 УК РФ и их перечень. Под иными документами следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законом документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов (п.5).

Второй способ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов – это включение  в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, т.е указание в них любых не соответствующих действительности данных, влияющих на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Однако если налогоплательщик не представил или включил заведомо ложные сведения в указанные документы, но в последствии до истечения срока уплаты налога, добровольно ее уплатил, в таком случае в его действиях состав преступления. Если говорить о моменте окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, то в соответствии с налоговым законодательством срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, и моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

 

2.2 Субъект субъективная  сторона

 

Субъект преступления – это лицо, совершившее преступление. Особенности  субъекта зависят от вида преступления. Так, субъектом преступления может  быть только вменяемое (т. е. способное  осознавать общественно опасный  характер своего деяния) физическое лицо, достигшее установленного возраста привлечения к уголовной ответственности. В некоторых случаях необходимы специальные признаки, которыми должны обладать субъекты преступления для  того, чтобы быть привлеченными к  уголовной ответственности по отдельным  категориям дел.⁶

Субъект преступления предусмотренного ст. 198 УК РФ является специальным. Это  достигшее 16 лет, вменяемое, физическое лицо (гражданин РФ, иностранный  гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством  о налогах возложена обязанность  по исчислению и уплате в соответствующий  бюджет налогов и (или) сборов, а также  по представлению в налоговые  органы налоговой декларации и иных документов.

По мнению Пленума Верховного Суда РФ, субъектом преступления может  быть также физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, в соответствии со ст. 26, 27, 29 НК РФ, и лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую  деятельность через подставное лицо (п. 6).⁷

Субъективная сторона преступления представляет собой психическое  отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию, характеризующееся  виной, мотивом, и целью.

Субъективная сторона преступления по ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с физического лица»  характеризуется виной в форме  прямого умысла. Виновный должен осознавать, что уклоняется от уплаты налогов  и (или) сборов в крупном размере, путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложении на него обязанности  представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных.

Мотив и цель не являются признаками субъективной стороны данного состава  преступления и на квалификацию содеянного не влияют.

У данной статьи существует только один квалифицирующий признак, т. е. отягчающий обстоятельства и включенный в состав преступления - это совершение деяния в особо крупном размере.

 

2.3 Уголовная ответственность за  уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с физического  лица

 

Как говорилось уже ранее, наказания  за налоговые преступления неоднократно претерпевали достаточно существенные изменения в рамках действия УК РФ 1996 г. По ч. 1 ст. 198 УК РФ законом был увеличен размер штрафа –в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет; либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев; либо лишением свободы на срок до одного года. По ч. 2 ст. 198 УК РФ: штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

¹ Курс уголовного права: Учебник: Т 1 / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой и И. М. Тяжковой. – М.: Зерцало, 1999. С. 197

² Уголовное право России. Части Общая и Особенная: учебник / под редакцией А. В. Брилиантова. – М.: Проспект, 2009. С. 657.

³ Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28.12.2006 г. № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. – 2007. - № 3; Российская газета . 2006. 31 дек.

⁴ Теория права и государства: учебник / Под ред.проф В. В. Лазарева. М.: Право и закон, 2001. – С. 328.

⁵ Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под. ред. А. И. Чучаева. – М.: Инфра-М , 2009. - С. 569.

⁶ Теория права и государства: учебник / Под ред.проф В. В. Лазарева. М.: Право и закон, 2001. – С. 330.

⁷ Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под. ред. А. И. Чучаева. – М.: Инфра-М , 2009. - С. 572.