Налог на добавленную стоимость

Объект налога и налогооблагаемая база могут совпадать и не совпадать. Так, в частности, происходит по НДС. Если объектом НДС выступают обороты  по реализации продукции (работ, услуг), то облагаемый оборот формируется по специальным правилам, в него включаются и авансы, и налоговые дисконты и иные суммы, полученные в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Налогооблагаемая  база по НДС  состоит из следующих показателей:

• объект налога и специальных расчетов для определения оборотов по реализации в целях налогообложения;
• будущего объекта (авансы полученные);
• иных средств, если их получение связано  с расчетами по оплате товаров (перечисление в счет пополнение спецфондов и т.д.);
• облагаемого оборота по суммам штрафов по хозяйственным договорам.

 

2.4.1. НДС с  авансов и предоплат.

 

Взимание налога с авансов полученных не приводит к двойному налогообложению, поскольку в момент появления  оборота по реализации суммы НДС уплаченные ранее с авансов ставятся к зачету. При этом необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых, в настоящее время  на практике стали возникать сложности  в определении самого понятия  «аванс», с которого должен начисляться  налог. Это может касаться операций с векселями, когда их получение опережает поставку и т.д. налоговое законодательство не содержит напрямую определение аванса полученного. Вместе с тем, в Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39 в п.50 сказано, что при получении авансов вся сумма отражается по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным». Иными словами под авансом понимаются только полученные денежные средства.

Это подтверждается также и Инструкцией  по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 19991г. №56). Для учета подобных операций предусмотрен счет 64 «Расчета по авансам полученным»: «Счет 64 «Расчеты по авансам полученным» предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности. Суммы полученных авансов, а также полученной оплате при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным» в корреспонденции со счетами учета денежных средств».

Таким образом, обязательным условием для отнесения тех или иных средств  к категории предоплат (авансов) является их реальное получение  на расчетный счет предприятия.

Во-вторых, необходимо обратить внимание на то, что порядок зачета сумм НДС  уплаченных с авансов регулируется непосредственно Инструкцией ГНС  РФ от 11.10.95г. №39. Так, согласно п.50 данной Инструкции, а также содержания строки 4 и 5 Расчета по НДС сумма НДС с авансов уплачивается в момент их получения, а относится к зачету только в момент их реализации товара, по которому ранее был получен аванс.

 

2.4.2. Налогообложение  средств, получение которых связано

 с  расчетами  по оплате товаров (работ, услуг).

 

Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых  связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является мерой противодействия при уклонении  предприятий от уплаты НДС,  когда  стороны по договору умышленно занижают цену продукции, а получают оставшуюся разницу в виде перечисления во всевозможные фонды развития либо в виде штрафов.

Таким образом, в оборот, облагаемый НДС включаются средства, если установлено, что их получение связано с  расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Требование о налогообложении  полученных штрафов напрямую закреплено в  п.29 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39, где установлено, что «организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09% и 16,67% от полученных средств».

При налогообложении сумм штрафов  полученных необходимо учитывать следующие моменты:

• налогообложению подлежит только суммы штрафов, пени, неустоек получение которых регулируется нормами гражданского законодательства;
• налогообложению подлежит только те суммы штрафов, пени, неустоек которые получены по договорам поставки товаров (работ, услуг), выручка по которым облагается НДС;
• суммы штрафов подлежат налогообложению соответственно, т.е. по той же ставке (9,09% или 16,67%), по которой подлежит налогообложению выручка, полученная за товар, поставленный по этому же договору поставки;
• сумму НДС нельзя взыскивать «сверх» суммы штрафа, неустойки, пеней.

 

2.4.3. Налогообложение  работ, выполненных хозяйственным  способом.

 

В соответствии с абз.2 п.11 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39 «работы, выполненные  хозяйственным способом, стоимость которых не относится  на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 «Капитальные вложения».

Следовательно, для возникновения  оборота должны быть соблюдены два  требования:

• это работы, выполненные хозяйственным способом и затраты по этим работам не относятся на издержки производства. Это требование на практике приводит к необходимости обоснованного учета подобных работ.
• облагаемый оборот возникает в момент фактического выполнения, что может быть подтверждено актом приемки.

На практике возможны следующие  случаи сочетания способов строительства  и порядка выполнения работ:

• при подрядном способе строительства организация заказчик отдельные работы выполняет собственными силами;
• при хозяйственном способе строительства для выполнения отдельных работ привлекаются сторонние субподрядные организации;
• при подрядном способе строительства заказчик передает подрядчику собственные материалы (без выполнения работ), т.к. по условиям договора подрядчик выполняет работы из материалов заказчика.

В первом и во втором случае организация  выполняет работы хозяйственным  способом (в том числе в объем  этих работ включается стоимость  всех материальных ресурсов, используемых при их осуществлении), а в третьем  случае без выполнения работ передает только материалы.

Тем не менее, во всех трех случаях  возникает облагаемый оборот по НДС. Если в первых двух случаях обязанность  по исчислению возникает в соответствии с абз.2 п.11 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39, то третьем случае – в соответствии с подп. «а» п.8 данной Инструкции (обороты по реализации товаров внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства).

Таким образом, при осуществлении  строительства организация может  выполнять работу хозяйственным  образом, а также без выполнения работ нести затраты только в  виде материальных ресурсов. При этом в обоих случаях возникает  объект налогообложения: 1) весь объем работ, 2) стоимость материалов.

2.5. ЛЬГОТЫ  ПО НДС.

 

2.5.1. Льготы  по НДС в соответствии 

со ст.5  Закона «О налоге на добавленную стоимость».

 

Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых  от налога, приведен в ст.5 Закона «О НДС». Данный перечень является исчерпывающим и закрытым, поскольку согласно п.3 данной статьи перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС является единым на все территории РФ. Правовым основанием для освобождения от НДС является ст.10 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». В соответствии с данной статьей: «По налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами следующие льготы:

• необлагаемый минимум объекта налога;
• изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;
• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;
• понижение налоговых ставок;
• вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);
• целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);
• прочие налоговые льготы.

Запрещается применение льгот, носящих  индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами РФ».

Перечень льгот, приведенный в  ст.5 Закона «О НДС» отвечает данным требованиям. В тоже время, для правильного  применения льгот, а, соответственно, и правильного исчисления НДС, непосредственно в Законе «О НДС» содержится ряд специальных требований. Это касается:

• порядка отнесения сумм НДС, уплаченных поставщикам по закупленному сырью, комплектующим и т.д., которые использованы для производства льготируемой продукции;
• обеспечения раздельного учета затрат по производству и реализации льготируемой и нельготируемой продукции.

 

2.5.2. Льготы  по НДС в порядке п.10 Инструкции  ГНС РФ от 11.10.95г. №39.

 

В соответствии с п.10 Инструкции не облагаются налогом следующие операции:

• обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одним подразделением организации (предприятия) для промышленно-производственных нужд другим подразделением этого же предприятия (внутризаводской оборот);
• обороты угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий по реализации угля и продуктов углеобогащения углесбытовым органам;
• средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ;
• средства, полученные в  виде пая (доли) в натуральной денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающих их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающий вступительный взнос;
• денежные средства, перечисляемые головной организации, исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними зависимыми обществами), обособленными подразделением из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями, структурными подразделениями, входящих в состав головной организации, акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);
• средства, перечисляемые головной организацией своим обособленным подразделениям (филиалам,  отделениям и т.д.) из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного распределения прибыли для расходования по целевому назначению;
• денежные средства, оставшиеся после уплаты налогов и других обязательных платежей, а также средства резервного фонда, передаваемые учреждениями банков в структуре одного юридического лица;
• бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств;
• средства, предаваемые в благотворительных целях организациям на нужду малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.

 

2.5.3. Ставки  налога.

 

Ставки НДС устанавливаются  в следующих размерах:

• 10% - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утвержденному Правительством РФ (Приложение №2), и товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ (Приложение №3). При реализации для промышленной переработки и промышленного потребления указанных продовольственных товаров (за исключением подакцизных) также применяется ставка налога в размере 10%;

10 %  - по зерну, сахару-сырцу, рыбной муке, рыбе и морепродуктам, реализуемых для использования в технических целях, кормопроизводства и производства лекарственных препаратов.

• 20% - по остальным товарам (работам, услугам) включая подакцизные продовольственные товары.

При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в  себя НДС по ставкам 10% и 20% применяются  расчетные ставки соответственно 16,67% и 9,09%.

 

 

6. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА.

 

1. Общий порядок исчисления НДС.

 

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями-производителями товаров (работ, услуг), а также заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров) определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за приобретенные (оприходованные)  материальные ресурсы, товары (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки обращения.

Для данной категории плательщиков установлен единый механизм исчисления НДС. Следовательно,  для того чтобы правильно определить сумму налога, подлежащего к оплате в бюджет, необходимо в полном объеме и своевременно рассчитать сумму: НДС полученного от покупателей, НДС уплаченного поставщиками.

При определении сумм НДС полученных необходимо учитывать, что к ним относятся не только налог, исчисленный с реализации товаров (работ, услуг), на также налог исчисленный в соответствии с действующим законодательством по другим облагаемым оборотам. К ним относятся:

• суммы полученных авансовых платежей;
• суммы полученных штрафов, пеней, неустоек;
• налог начисляемый в соответствии со спецрасчетами;
• прочие средства, получение которых обусловлено расчетами за поставленные товары (работы, услуги) – финансовая помощь, пополнение спецфондов и т.д.