Источники российского налогового права

Одним из наиболее распространенных договорных инструментов в сфере налоговых  правоотношений являются двусторонние и многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения при наличии источников доходов в разных странах. Суть данного соглашения состоит в том, что две или более страны договариваются о том, чтобы дважды не обкладывать налогом одну и ту же налогооблагаемую базу, какая страна и в какой мере будет претендовать на эту базу.

Соглашения  об избежании двойного налогообложения регулируют и такие вопросы, как гарантии недискриминации и обмен информацией. Под недискриминацией традиционно понимаются обязательства договаривающихся государств в том, что граждане одного договаривающегося государства или лица без гражданства, являющиеся лицами с постоянным местожительством в этом государстве, не будут подвергаться в другом договаривающемся государстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого договаривающегося государства или лица без гражданства, являющиеся лицами с постоянным местожительством в этом другом государстве при тех же условиях. Недискриминация, в частности, выражается и в том, что налогообложение доходов или прибыли, которые лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает через постоянное представительство в другом договаривающемся государстве, не будет менее благоприятным в этом другом договаривающемся государстве, чем налогообложение доходов или прибыли, получаемых через постоянное представительство в этом договаривающемся государстве лицами с постоянным местопребыванием в третьих государствах, осуществляющих аналогичную деятельность в таких же условиях. Гарантии недискриминации, закрепленные в праве, являются чрезвычайно важными для рядовых плательщиков, так как распространяются на все налоги и сборы.

И, наконец, Соглашения об избежании двойного налогообложения обязательно содержат механизм устранения двойного налогообложения, который заключается в общих чертах в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с положениями подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

К числу  международно-правовых источников налогового права следует отнести:

1. Общеполитические  многосторонние акты, в которых  содержатся общие принципы налогообложения.  Среди них можно назвать: 

- Заключительный  акт Совещания по безопасности  и сотрудничеству в Европе (1975 г.);

- Европейскую  социальную хартию (1961 г.).

2. Двухсторонние  или многосторонние политические  договоры, содержащие правовые нормы  о налогообложении. К их числу  относятся:

- Договор  о создании Союзного государства  России и Белоруссии (подписан  президентами Российской Федерации  и Республики Беларусь;

- Многосторонний  договор о создании Содружества  Независимых Государств (СНГ) 1992 года  и другие акты.

3. Собственно  налоговые соглашения и конвенции.  Россия заключила более 60 таких  международно-правовых актов об  избежании двойного налогообложения, об оказании административной помощи по налоговым делам, по вопросам наследства, по социальному страхованию и т.д.

4. Договоры, соглашения и конвенции заключенные СССР с другими странами, не утративших юридическую силу среди них можно назвать:

- Конвенцию  между правительством ССР и  Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (от 01.03.1985).

- Конвенцию  между правительством СССР и  Правительством Итальянской Республики  об избежании двойного налогообложения доходов (от 26.02.1985).

- Соглашение  между Правительством СССР и  Правительством Канады об избежании двойного налогообложения доходов (от 13.06.1985).

- Соглашение  между Правительством СССР и  Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (от 31.07.1987) и другие акты.

2.3 Налоговое законодательство РФ

Налоговое законодательство РФ— совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств.

Проблема  состава налогового законодательства относится к разряду принципов  налогообложения. Вопрос о включении  норм о налогообложении в неналоговые  законы (как правило, речь идет о  льготах) важен в отношении не только доходов бюджета, но и равенства  обязанностей граждан. С позиции  ст. 57 Конституции РФ вряд ли можно  найти удовлетворительное объяснение, почему, например, граждане, занимающие должности судей, налоговых полицейских, таможенников, обладали привилегией  не платить подоходный налог, как  это было предусмотрено рядом  неналоговых законов.

В п. 1 ст. 1 части первой НК РФ определено, что  законодательство РФ о налогах и  сборах состоит из настоящего Кодекса  и принятых в соответствии с ним  федеральных законов о налогах  и сборах. А п. 5 ст. З части первой НК РФ закрепляет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Эта же идея выражена в п. 2 ст. 12 части первой НК РФ, согласно которой федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

В качестве гарантии выполнения данного правила  НК РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность  уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные  Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3).

Однако  проблема до конца все-таки не решена. Налоговый кодекс РФ — федеральный  закон, а не федеральный конституционный  закон. Поэтому, в принципе, не исключена  ситуация принятия неналоговых законов, содержащих налоговые нормы. Противоречия этих законов и НК РФ должны разрешаться  в соответствии с общими правилами  устранения правовых коллизий.

Принятые  НК РФ правила об ограничении форм налогового законотворчества нельзя рассматривать  только как моральное обязательство, законодателя, от которого он вправе отказаться в любой момент. В противном  случае закон теряет свою ценность как обязательный для выполнения акт, вводится двойной стандарт: нормы  закона обязательны для одних  лиц и не обязательны для других.

Поэтому подобные нормы необходимо рассматривать  как самообязывающие. Они обязательны для законодателя и подлежат правовой защите. Эта защита основана на конституционно-правовом режиме стабильных условий хозяйствования. Он предполагает, что предпринимателям заранее известно, как и в каких формах устанавливаются условия хозяйствования, в том числе условия налогообложения.

Правовая  защита должна состоять в признании  не соответствующей Конституции  РФ нормы, содержащейся в неналоговом  законе. Несоответствие состоит в  нарушении ст. 8 и 34 Конституции РФ, гарантирующих право на свободную  предпринимательскую и иную не запрещенную  законом экономическую деятельность. Свобода предпринимательства невозможна без свободы выбора, который зависит  от уверенности относительно источников, устанавливающих права и обязанности.

Но, с  другой стороны, если принят неналоговый  закон, содержащий норму о налоге, тот же принцип свободы экономической  деятельности может послужить основанием для того, чтобы планировать деятельность на основе этой нормы. Предприниматель  не должен сам «ревизовать» законодателя и определять, что какую-то норму  закона он обязан или не вправе выполнять.

Приятным  удивлением предпринимателя, узнавшего, что он пользовался льготой неправомерно, поскольку закон незаконен, вряд ли можно оправдать необходимость  соблюдения конституционно-правового  режима стабильных условий хозяйствования.

Выход видится  только в том, что норма о налогах, содержащаяся в неналоговом законе, не может не применяться автоматически. Такая норма должна быть обжалована в КС РФ, который может признать ее несоответствующей Конституции  РФ и объявить недействительной с  момента опубликования постановления  КС РФ или с определенного момента  после опубликования в будущем.

2.4 Проблемы налогового законодательства

Сегодня по сути у нас сложилась едва ли не тупиковая ситуация: с одной стороны, мало кто знает, как правильно платить налоги. С другой — мало кто понимает, как эти налоги взимать. Усилия Государственной налоговой службы по развитию налогового законодательства и по его пропаганде среди налоговых инспекторов и налогоплательщиков, видимо, можно признать героическими. Между тем, налоговый механизм весьма непрост, даже если отвлечься от специфических особенностей переживаемых нашей страной реформ. Об этом свидетельствует и мировой опыт.

Первая  группа проблем - это совершенствование  понятийного аппарата. Известно, насколько  некорректны определения понятий, данные в действующем Законе “Об  основах налоговой системы Российской Федерации”. В статье 2 этого закона таким разным понятиям как налог, сбор, пошлина, другой платеж дается одно общее определение, что противоречит правилам элементарной логики. Определение понятия “плательщик налога” неполно. А определение объекта налогообложения дано путем перечисления возможных объектов без выделения общих признаков, присущих этому явлению. Следует подчеркнуть, что в необходимости определения этих понятий, нет никакой схоластики, она диктуется сугубо практическими целями. Определить понятия “налог” и “сбор”, адекватно отразив в определении их существенные признаки, - значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, отграничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций. Если правительство определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков и страховых организаций, т. е. по существу определяет размер налога, то этим нарушается один из основных принципов налогового права: установление налогов суть прерогатива законодательного органа. И уже совершенно недопустимым является положение, когда противоречия, пробелы и неточности в налоговом законодательстве “устраняются” разъяснениями Госналогслужбы и Минфина России. Налицо подмена закона правовыми суррогатами, ведущая к беззаконию, нестабильности, необозримости и размытости информативно-правовой базы налогообложения. Это явление, к сожалению, неотъемлемая часть экономической жизни нашей страны сегодня.

Вместе  с тем следует отдавать себе отчет  в том, что необходимость издания  авторитетных правоприменительных  актов по налогам существует. Она  объективно обусловлена тем, что  налогообложение в России еще  находится в стадии становления, а сами налоговые законы носят  рамочный характер, подчас представляют собой каркас дома с возведенными стенами, но без отделочных работ  и установки оборудования.

Подведем  итог: никакой другой государственный  орган не обладает такой подробной  информацией о недостатках налогового законодательства, его спорных положениях и неясностях, как налоговая служба. Поэтому ни она, ни Минфин, ни Таможенный комитет не могут быть отстранены от участия в разработке и издании правоприменительных актов по налогам. Третья группа проблем, которые необходимо разрешить в новом налогового кодекса, касается взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками. Налоговые органы - это властные органы. Их властные полномочия должны осуществляться в рамках строгих правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур - один из самых крупных недостатков налогового законодательства, которое в этом отношении чревато откровенным произволом. Наблюдается явная несбалансированность между властными полномочиями налоговых органов и правами налогоплательщиков. Да, можно обратиться в суд, но ведь и наша судебная система далека от совершенства, особенно по своим материально-техническим возможностям. Необходимо, чтобы права и обязанности обеих сторон налоговых правоотношений были не просто продекларированы, а имели четкие механизмы их реализации и были снабжены указаниями на правовые последствия их нарушения и неисполнения. Например, если на налоговый или другой государственный орган возлагается обязанность информировать налогоплательщика об изменениях в налоговом законодательстве или о тех налогах, которые он должен уплачивать, то необходимо указать, какие последствия наступят, если налогоплательщик неправильно подсчитает налоговые суммы или не уплатит вовремя тот или иной налог по вине налогового органа. Одной из самых сложных и слабо разработанных считается система ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения. Неопределенность составов, отсутствие дифференциации санкций в зависимости от субъективной стороны правонарушений, полное игнорирование принципа вины в системе налоговой ответственности, дичайшая жесткость налоговых санкций, отсутствие законодательных процедур их применения - все это от начала до конца требует пересмотра, полной замены норм, регулирующих ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, вообще формирования иных подходов к решению проблемы.