Учёт аренды основных средств и лизинговых операций

Кредитные организации в  процессе осуществления своей уставной деятельности могут заключать договоры текущей и финансовой аренды, лизинговые соглашения с другими кредитными организациями, предприятиями, лизинговыми  компаниями и др. При этом банк может  выступать как в качестве стороны, передающей основные средства в аренду или лизинг, так и в качестве получателя таких средств. В первом случае он является арендо-, лизингодателем, во втором - арендатором (лизингополучателем). Рассмотрим вопросы, связанные с  организацией учета операций текущей  и долгосрочной (финансовой) аренды, лизинговых операций банков в условиях действия нового Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации.

На условиях текущей аренды банки могут получать или передавать в аренду здания, сооружения, транспортные и другие основные средства. Основные средства, переданные банком в текущую  аренду, продолжают учитываться на балансе арендодателя, износ по объекту, переданному в текущую аренду, начисляется у арендодателя.

У арендодателя стоимость  основных средств, переданных в аренду, учитывается на активном внебалансовом  счете второго порядка 91501 "Основные средства, переданные в аренду" на основании заключенного договора, что  отражается в учете следующей  проводкой:

Д-т сч. 91501 "Основные средства, переданные в аренду" -по лицевому счету арендатора

К-т сч. 99999 "Счет для  корреспонденции с активными  счетами" - на сумму стоимости  оборудования, переданного в текущую  аренду.

Начисление причитающихся  арендодателю по сроку платежей, включая  НДС;

Д-т сч. 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету арендатора К-т  сч. 61304 "Доходы будущих периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" - на сумму арендной платы, включая НДС.

При поступлении платежей НДС с арендной платы относится  на расчеты с бюджетом, а "чистая" арендная плата -на доходы банка:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  Банке России"

К-т сч. 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету арендатора на общую  сумму платежей и одновременно

Д-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по прочим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" К-т сч. 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - по лицевому счету "Расчеты с  бюджетом по НДС" - на сумму НДС  с арендной платы;

Д-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17307 "Доходы от сдачи имущества в  аренду" - на сумму арендной платы  без НДС.

Если по условиям договора арендная плата взимается авансом, т.е. до наступления периода, к которому она относится, то ее начисление отражается в учете аналогичным образом, а при ее поступлении первая из двух последних проводок выполняется  сразу, а вторая - при наступлении  отчетного периода, к которому относится  арендный платеж.

Если по окончании срока  аренды основные средства возвращаются по той же стоимости, по которой были переданы арендатору, то они списываются  в расход с внебалансового счета 91501 проводкой:

Д-т сч. 99999 "Счет для  корреспонденции с активными  счетами"

К-т сч. 91501 "Основные средства, переданные в аренду" -по лицевому счету арендатора - на сумму стоимости  оборудования.

Если договором аренды предусмотрена возможность осуществления  арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства и  арендатор за время аренды осуществлял  такие вложения, а арендодатель согласен принять их безвозмездно, то, кроме  вышеуказанной проводки за балансом, будет отражаться оприходование  принятых капиталовложений на балансе:

Д-т сч. 60401 "Основные средства - категория I" - по лицевому счету  объекта

К-т сч, 10603 "Стоимость  безвозмездно полученного имущества" - на сумму принятых капиталовложений

и одновременно

Д-т сч. 10603 "Стоимость  безвозмездно полученного имущества"

К-т сч. 60601 "Амортизация  основных средств" - по лицевому счету  объекта - на величину износа, начисленного у передающей стороны.

Следует помнить, что на величину кредитового сальдо по счету 10603, т.е. на величину остаточной стоимости принятых арендодателем капитальных вложений в его основные средства, он должен увеличить свою налогооблагаемую прибыль (согласно п. 2.7 инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке  исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

У арендатора основные средства, поступающие согласно передаточным документам к арендатору, приходуются  за балансом на активном внебалансовом  счете второго порядка 91503:

Д-т сч. 91503 "Арендованные основные средства" - по лицевому счету  арендодателя

К-т сч.  99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами" - на стоимость поступившего объекта.

Начисление арендных платежей в пользу арендодателя происходит по сроку, установленному договором аренды, и отражается в учете так:

Д-т сч. 61403 "Расходы  будущих периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата"

К-т сч. 603II "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету арендодателя - на сумму арендной платы, включая НДС.

Перечисление арендной платы  арендодателю позволяет списать  ее с расходов будущих периодов на расходы отчетного периода, а  сумма НДС списывается по дебету счета 60310 "НДС по приобретенным  материальным ценностям и оказанным  услугам", чтобы быть предъявленной  к зачету по НДС в установленном  порядке: Д-т сч. 60311 "Расчеты с  поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету арендодателя К-т  сч. 30102 "Корреспондентский счет кредитной  организации в БР" - на сумму  арендной платы, включая НДС

и одновременно

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29406 "Арендная плата"

К-т сч. 61403 "Расходы  будущих периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" - на сумму арендной платы без  НДС;

Д-т сч. 60310 "НДС по приобретенным  материальным ценностям и оказанным  услугам"

К-т сч. 61403 "Расходы  будущих периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" - на сумму НДС, содержащегося в  арендной плате.

Если по условиям договора арендная плата взимается авансом, то ее начисление отражается в учете  аналогичным образом, но после ее оплаты списание ее на расходы не производится до наступления того отчетного периода, к которому она относится.

Если в ходе эксплуатации арендованное банком здание подвергалось достройке или реконструкции (при  условии, что эти вопросы согласованы  в договоре аренды), то произведенные  арендатором капитальные вложения в арендованные здания должны учитываться так же, как и в собственные - на активном балансовом счете 60701 "Собственные капитальные вложения" - по отдельному лицевому счету, при этом на внебалансовых счетах должно быть отражено использование соответствующих источников этих капиталовложений (подробнее о внебалансовом учете источников финансирования капитальных вложений было сказано выше). После завершения работ затраты списываются на основании акта их приемки на счет 60401 "Основные средства - категория 1 (здания и сооружения)" - по отдельному лицевому счету, с последующим начислением износа согласно действующим нормам амортизационных отчислений.

Если по окончании срока  аренды произведенные аренда

тором капитальные вложения передаются арендодателю без

возмездно, то это отражается в учете следующим образом:

Д-т сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества банков" -

по лицевому счету, открываемому на выбывающий объект

К-т сч. 60401 "Основные средства - категория 1" - по лице

вому счету выбывающего  объекта - на его первоначаль

ную стоимость;

Д-т сч. 60601 "Амортизация  основных средств - категория Г-по лицевому счету выбывающего объекта К-т  сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества  банков" -по его лицевому счету - на сумму начисленного износа (при этом следует скорректировать величину одного из источников капиталовложений за балансом).

После выполнения указанных  проводок на балансовом счете 61202 образуется дебетовое сальдо, равное по величине остаточной стоимости произведенных  арендатором капиталовложений в  арендованные основные средства. Оно  может быть списано либо за счет фондов специального назначения, либо за счет чистой прибыли банка. Можно, на наш взгляд, отнести эту сумму  и на расходы банка по статье 29401 "Расходы по реализации (выбытию) имущества кредитной организации", но при этом следует помнить» что  эти расходы не должны уменьшать  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль  банка, выступающего арендатором.

В учете эти варианты будут  отражаться следующим образом:

Д-т сч. 10702 "Фонды специального назначения" - по лицевому счету фонда  покрытия убытков от безвозмездной  передачи имущества или

Д-т сч. 70501 "Использование  прибыли отчетного года" -по лицевому счету "Направления использования  прибыли"

или

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29401 "Расходы по реализации (выбытию) имущества кредитной организации"

К-т сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта - на величину остаточной стоимости безвозмездно передаваемого объекта.

Если же арендодатель отказывается принять произведенные арендатором  капитальные вложения, то арендатор  будет их списывать в установленном  порядке как при списании собственных не полностью амортизированных основных средств, т.е. дебетовое сальдо счета 61202 будет отнесено на счет 70209 "Другие расходы" по статье 294017 "Расходы по реализации (выбытию) имущества кредитной организации".

Возврат арендодателю арендованных у него основных средств по окончании  срока аренды отражается за балансом следующим образом: Д-т сч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными

счетами"

К-т сч. 91503 "Арендованные основные средства" - по лицевому счету  арендодателя.

Долгосрочная аренда основных средств предусматривает их переход  в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или  досрочно, при условии внесения арендатором  всей выкупной цены, предусмотренной  договором аренды. Как было отмечено выше, кредитные организации могут  выступать в каждом конкретном случае и

в качестве арендодателя и  в качестве арендатора основных средств. При этом в долгосрочную аренду могут  быть переданы не только вновь приобретенные  объекты основных средств (как при  выполнении лизинговых операций), но и  объекты; бывшие в употреблении, т.е. частично изношенные.  Согласно "Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18.06.97 г. № 61, приложения № 7 •'Порядок  организации   учета  материальных  ценностей в кредитных организациях" долгосрочно арендуемые основные средства учитываются на балансе у арендатора в оценке (стоимости), согласованной арендодателем и арендатором в договоре аренды. Эта стоимость может совпадать с остаточной стоимостью объекта на момент его передачи в аренду, а может быть выше или ниже ее. В зависимости от этого порядок отражения в учете этих операций у арендодателя будет различным. Следует отметить, что в упомянутом выше приложении изложен порядок учета операций долгосрочной аренды лишь у арендатора, но ничего не сказано о порядке учета этих операций у арендодателя.

На наш взгляд, можно  предложить для обсуждения следующую  схему учета операций долгосрочной аренды основных средств у арендодателя.

Как было отмечено выше, основные средства, передаваемые банком в долгосрочную аренду, должны быть списаны с баланса  арендодателя и учитываться на балансе  у арендатора в оценке, согласованной  сторонами в договоре аренды. Эта  оценка может совпадать с остаточной стоимостью объекта, передаваемого  в долгосрочную аренду, а может  и отличаться от нее. В любом случае списание объекта основных средств  с баланса арендодателя следует  осуществлять, на наш взгляд, через  счет 612 "Реализация (выбытие) имущества  банков".

Рассмотрим последовательно  оба варианта.

В первом случае, когда выкупной платеж определяется остаточной стоимостью передаваемого в долгосрочную аренду оборудования, банк-арендодатель в  течение срока

аренды получает полное покрытие стоимости оборудования, но не имеет  при этом доходов. В этом случае в  договоре аренды следует предусмотреть  начисление в пользу арендодателя процентов, которые безусловно облагаются НДС  как часть арендного платежа  и которые будут обеспечивать арендодателю получение определенного  дохода на протяжении всего срока  действия договора аренды. Таким образом, взимаемая с определенной периодичностью арендная плата будет состоять в  этом случае из двух частей: выкупных платежей, покрывающих полностью стоимость  оборудования, и процентных платежей, обеспечивающих арендодателю получение  прибыли. Обе эти составляющие части  арендной платы должны содержать  в себе НДС.

Во втором случае, когда  выкупной платеж определен в договоре в сумме, превышающей остаточную стоимость объекта, на счете 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" образуется кредитовое сальдо в сумме превышения выкупного платежа над остаточной стоимостью объекта. Наиболее правильным, на наш взгляд, было бы списать это  сальдо на доходы будущих периодов по другим операциям, т.е. в кредит счета 61304, а затем списывать с этого  счета на счета доходов соответствующие  суммы пропорциональными долями в течение всего срока аренды. Однако такая схема учета неприемлема, так как в характеристике счета 61202 не предусмотрена корреспонденция  со счетами доходов или расходов будущих периодов, а лишь со счетами  доходов и расходов отчетного  периода.

Таким образом, следуя требованиям  Правил, необходимо списать кредитовое сальдо со счета 61201, в части НДС  от этой суммы - на расчеты с бюджетом по НДС, а оставшуюся сумму - на доходы банка. В то же время, выполнив такую  проводку, мы вступаем в противоречие с действующим в кредитных  организациях так называемым "кассовым" методом признания доходов и  расходов, т.е. списываем на доходы банка  суммы еще не полученных реально  доходов.

В связи с этим, прежде чем заключать договор долгосрочной аренды с последующим выкупом, предусматривающий  выкупную цену, превышающую остаточную стоимость оборудования, следует  решить и согласовать это с  налоговой инспекцией, каким образом  будет отражена в бухгалтерском  и налоговом учете сумма превышения выкупной стоимости оборудования над  его остаточной стоимостью. Мы в  дальнейшем изложении остановимся  на схеме учета, предусматривающей  равенство остаточной и выкупной стоимости оборудования, передаваемого  в долгосрочную аренду с последующим  выкупом. Если в аренду передается новое  оборудование, то для него нижеизложенная схема учета будет также приемлема (как для частного случая, когда  сумма износа равна нулю).

Пример. Объект основных средств  первоначальной стоимостью 24 000 руб., в  том числе НДС - 4000 руб., срок службы оборудования (период амортизации) - 8 лет, степень износа - 25 %, сумма начисленного износа - 6000 руб. передан в долгосрочную аренду с последующим выкупом. Выкупная цена объекта - 18000 руб., в том числе  НДС -3000 руб., т.е. выкупная цена равна  остаточной стоимости объекта на момент передачи его в аренду. Арендная плата взимается согласно условиям договора ежеквартально, при этом, кроме выкупной цены, в нее входят процентный платеж в размере 4 % причитающейся ежеквартально суммы.

Выкупная цена погашается ежеквартально равными долями в  сумме 750 руб., в том числе НДС - 125 руб., процентный платеж погашается также ежеквартально, его сумма  равна 30 руб., в том числе НДС - 5 руб. При этом величина НДС, содержащаяся в выкупной цене, равна сумме НДС, содержащейся в остаточной стоимости  выбывающего объекта основных средств, а именно равна 3000 руб.

При списании объекта основных средств с балансового счета 60402 сумма НДС, содержащаяся в остаточной стоимости выбывающего объекта, может быть предъявлена к зачету в установленном порядке. В этом случае выкупной платеж, отраженный по дебету счета 60606 "Требования по

арендным обязательствам", будет "очищен" от НДС, т.е. равен 15 000 руб. Получая от арендатора выкупные платежи, арендодатель будет разбивать  их сумму на две части: первая часть - выкупной платеж без НДС, который  будет отнесен в кредит счета 60606, а вторая часть - НДС с этого  платежа, который будет списан на расчеты с бюджетом, т.е. в кредит счета 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" по соответствующему лицевому счету.

Передача объекта основных средств в долгосрочную аренду с  последующим выкупом отразится  на балансе арендодателя следующим  образом:

Д-т сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта К-т  сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -. по лицевому счету объекта  основных средств - 24000 руб. -списание первоначальной стоимости объекта, передаваемого  в аренду;

Д-т сч. 60602 "Амортизация  основных средств - категория 2" -по лицевому счету объекта основных средств  К-т сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества  банков" -по лицевому счету выбывающего  объекта - 6000 руб. -списание суммы износа, начисленного по объекту, передаваемому  в аренду;

Д-т сч. 60310 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным  материальным ценностям и оказанным  услугам" -по лицевому счету "НДС  по основным средствам" К-т сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества  банков" -3000 руб. - зачет суммы НДС  с остаточной стоимости объекта  основных средств;

Д-т сч. 60606 "Требования по арендным обязательствам" -по лицевому счету арендатора

К-т сч. 61202 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету выбывающего объекта - 15 000 руб. -списание выкупного платежа  без учета НДС на расчеты с  арендатором.

На наш взгляд, кроме  этих проводок по балансовым счетам необходимо отразить списанный с баланса  объект основных средств на внебалансовом  счете 91501 "Основные

средства, переданные в аренду" - по лицевому счету арендатора, так  как в противном случае он не будет  учтен ни на балансе, ни за балансом. Следует отметить, что из характеристики этого счета не ясно, используется ли он для учета основных средств, передаваемых в долгосрочную аренду или в текущую аренду, или и для тех и других, в последнем случае надо вести аналитический учет по видам аренды (текущая, долгосрочная), по каждому арендатору, на каждый предмет и договор аренды.

Получение арендодателем  причитающихся выкупных платежей в  погашение стоимости переданного  им в долгосрочную аренду имущества  отражается в его учете следующим  образом:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР"

К-т сч. 60606 "Требования по арендным обязательствам" -по лицевому счету арендатора - 625 руб. на сумму  выкупного платежа без НДС

и одновременно

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР"

К-т сч. 60301 "Расчеты  с бюджетом по налогам" - по лицевому счету "Расчеты с бюджетом по НДС" - 125 руб. - на сумму НДС с выкупного  платежа.

Поскольку договором аренды предусмотрено взимание арендодателем  процентов, то их начисление отражается проводкой:

Д-т сч.^60606 "Требования по арендным обязательствам" -по лицевому счету арендатора

К-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" - 30 руб. - на сумму причитающихся процентных платежей, включая НДС.

Получение процентных платежей в составе арендной платы отражается так:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР" К-т сч. 60606 "Требования по арендным обязательствам" -

по лицевому счету арендатора - 30 руб. одновременно

Д-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" К-т сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17307 "Доходы от сдачи имущества в  аренду" - 25 руб. - на сумму процентного  платежа без НДС;

Д-т сч, 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Арендная плата" К-т сч. 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - по лицевому счету "Расчеты с  бюджетом по НДС" - 5 руб. - на сумму  НДС с процентного платежа.

Аналогичным образом будут  отражаться в учете арендодателя и все последующие платежи, получаемые им от арендатора, при этом дебетовое  сальдо по счету 60606 будет постепенно уменьшаться и каждый раз будет  показывать величину непогашенной части  выкупного платежа, а также начисленные, но не полученные по сроку (просроченные) процентные платежи. За просрочку этих платежей договором аренды может  быть предусмотрено взимание с арендатора пени или штрафных санкций, которые  также облагаются НДС (как штрафы, взимаемые по хозяйственным договорам, облагаемым НДС).

По окончании срока  договора, и при исполнении арендатором  всех своих финансовых обязательств сальдо по счету 60606 должно быть нулевым, при этом предмет договора, как  правило, переходит в собственность  арендатора. В учете это отражается списанием его стоимости с  внебалансового счета 91501 следующей  проводкой: Д-тсч. 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"

К-т сч. 91501 "Основные средства, переданные в аренду" -по лицевому счету арендатора.

Если по окончании договора аренды предмет договора не переходит  в собственность арендатора, а  возвращается арендодателю, то, кроме  предыдущей проводки по внебалансовым  счетам, это отражается на балансе  арендодателя следующим образом:

Д-т сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету  объекта

К-т сч. 60602 "Амортизация  основных средств - категория 2 "-по лицевому счету объекта - 24000 руб. - на величину первоначальной стоимости объекта, равной величине начисленного износа (его остаточная стоимость к моменту  окончания договора аренды будет  нулевой, так как за время нахождения объекта основных средств в аренде арендатором будет начислен стопроцентный  износ этого объекта).

Если договором аренды предусмотрена возможность досрочного выкупа арендатором арендуемого  объекта и такой досрочный  выкуп произведен через три года (для нашего примера), то это отразится  в учете арендодателя следующим  образом:

Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР"

К-т сч. 60606 "Требования по арендным обязательствам" -по лицевому счету арендатора - 7500 руб. - на сумму  задолженности арендатора по выкупному  платежу без НДС; Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР"

К-т сч. 60301 "Расчеты  с бюджетом по налогам" - по лицевому счету "Расчеты с бюджетом по НДС" - 1500 руб. - на сумму НДС с выкупного  платежа (7500 • 20%).

Кроме того, производится списание объекта основных средств с внебалансового счета 91501.

И наконец, если объект основных средств возвращается арендодателю до истечения срока договора, например через три года, то, кроме вышеприведенной  проводки, по внебалансовому счету 91501, на балансовых счетах будут еще выполняться  следующие проводки:

Д-т сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету  объекта

К-т сч. 60602 "Амортизация  основных средств - категория 2" -по лицевому счету объекта - 15 000 руб. - на сумму  износа, начисленного по данному объекту;

Д-т сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету  того же объекта

К-т сч. 60606 "Требования по арендным обязательствам" -по лицевому счету арендатора - 7500 руб. - на сумму  остатка дебиторской задолженности  арендатора по выкупному платежу  без НДС;

Д-т сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету  того же объекта

К-т сч. 60309 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным  материальным ценностям и оказанным  услугам" -1500 руб. - на сумму излишне  принятого к зачету НДС с остаточной стоимости объекта (поскольку при  передаче объекта в аренду сумма  НДС с его остаточной стоимости  была предъявлена к зачету, то при  досрочном возврате объекта арендатору сумма, излишне принятая к зачету, должна быть восстановлена).

Как было отмечено выше, основные средства, полученные в долгосрочную аренду с последующим выкупом, приходуются  на балансе у арендатора. Для этого  используется активный балансовый счет 60405 "Долгосрочно арендуемые основные средства". В зависимости от того, какую учетную политику использует банк в отношении оприходования  основных средств - с НДС или без  НДС, и арендуемые основные средства будут приходоваться по выкупной стоимости, включающей или не включающей НДС, Поскольку подавляющее большинство  кредитных организаций используют первый вариант учетной политики, т.е. приходуют основные средства, в  том числе и арендованные, вместе с НДС, то мы в нашем примере  остановимся на этом варианте:

Д-т сч. 60405 "Долгосрочно  арендуемые основные средства" - по лицевому счету объекта

К-т сч. 60605 "Арендные обязательства" - по лицевому счету арендодателя - 18 000 руб. - на выкупную стоимость оборудования, включая НДС, которая в нашем  примере равна его остаточной стоимости у арендодателя, включая  НДС.

Если банк использует второй вариант, т.е. приходует основные средства без НДС, то сумма НДС, содержащаяся в выкупной стоимости оборудования, будет отнесена в дебет счета 60310 "Налог на добавленную стоимость  по приобретенным материальным ценностям  и оказанным услугам".

Следует остановиться еще  на одном важном, на наш взгляд, моменте, связанном с формированием балансовой стоимости арендованного оборудования у арендатора. Если в аренду получено новое оборудование, то его балансовая стоимость будет совпадать с  выкупной стоимостью. Но если в аренду получено не новое, т.е. частично изношенное, оборудование, то его балансовая стоимость  будет определяться, по нашему мнению, как выкупная стоимость, увеличенная  на сумму износа, начисленного у  передающей стороны. Это необходимо для того, чтобы дальнейшее начисление износа у арендатора происходило  от первоначальной, а не от остаточной стоимости принятого в аренду оборудования, что обеспечит полную его амортизацию к окончанию  срока аренды. В учете это оформляется  проводкой:

Д-т сч. 60405 "Долгосрочно  арендуемые основные средства" - по лицевому счету объекта

К-т сч. 60604 "Амортизация  долгосрочно арендуемых основных средств" - по лицевому счету объекта - 6000 руб. -на сумму износа, начисленного у  арендодателя.

В результате последней проводки балансовая стоимость принятого  в аренду объекта основных средств  доведена до его первоначальной стоимости, числящейся,у арендодателя (18 000 руб. + 6000 руб.) и сумма износа, начисляемая  арендатором ежемесячно, будет равна  соответственно 250 руб.

В учете это отражается проводкой:

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29310 "Амортизационные  отчисления по долгосрочно арендуемым основным средствам"

К-т сч. 60604 "Амортизация  долгосрочно арендуемых средств" - по лицевому счету объекта - 250 руб. - на сумму ежемесячно начисляемого износа.

Таким образом, сумма износа, начисленного за квартал, будет равна  в нашем примере сумме ежеквартально  выплачиваемой арендодателю части  выкупной стоимости арендованного  оборудования - 750 руб. Уплата причитающихся  арендодателю платежей будет отражаться в учете арендатора следующим  образом:

Д-т сч. 60605 "Арендные обязательства" - по лицевому счету арендодателя

К-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР" - 750 руб. - на сумму выкупного  платежа с НДС.

Начисление процентных платежей, включающих НДС, отражается проводками:

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29406 "Арендная плата"

К-т сч. 60605 "Арендные обязательства" по лицевому счету арендодателя - 25 руб. - на сумму процентного платежа  без НДС;

Д-т сч. 60310 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным  материальным ценностям и оказанным  услугам" К-т сч. 60605 "Арендные обязательства" - по лицевому . счету арендодателя - 5 руб. - на сумму НДС с процентного  платежа.

Перечисление процентных платежей арендодателю по сроку отражается так:

Д-т сч. 60605 "Арендные обязательства" - по лицевому счету арендодателя

К-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организа

ции в БР" - 30 руб. - на сумму  процентного платежа с НДС.

Если по каким-либо причинам проценты не уплачиваются своевременно, то они должны начисляться в корреспонденции  с расходами будущих периодов, а после их оплаты будут переноситься на соответствующую статью расходов отчетного периода.

Ежеквартальное перечисление арендатором арендных платежей, состоящих  из части выкупной стоимости оборудования с НДС и процентов с НДС, постепенно уменьшает кредитовое сальдо по счету 60605. При исполнении арендатором  всех своих финансовых обязательств это сальдо к моменту окончания  фока договора должно быть нулевым. Если по окончании договора аренды объект основных средств переходит в  собственность арендатора, то эта  операция отражается в учете следующими проводками:

Д-т сч. 60701 "Собственные  капитальные вложения" - по лицевому счету объекта

К-т сч. 60405 "Долгосрочно  арендуемые основные средства" - по лицевому счету объекта - 24000 руб. - на первоначальную стоимость арендованного  объекта; Д-т сч. 60604 "Амортизация  долгосрочно арендуемых основных средств" - по лицевому счету объекта К-т  сч. 60602 "Амортизация основных средств - категория 2 "- по лицевому счету  объекта - 24000 руб. - на сумму начисленного износа.

Внебалансовые счета, отражающие источники финансирования капитальных  вложений при выполнении двух предшествующих проводок, будут затрагиваться следующим  образом.

На сумму кредитового  оборота по счету 60602 (по лицевому счету  объекта) выполняется проводка по внебалансовому счету 91902 "Амортизация основных средств, нематериальных активов, оборудования для лизинга", так как начисленный  износ по собственным основным средствам  является одним из источников образования ресурсов на капитальные вложения.

Д-т сч. 99998 "Счет для  корреспонденции с пассивными счетами  при двойной записи"    .

К-т сч. 91902 "Амортизация  основных средств, нематериальных активов, оборудования для лизинга" - 24000 руб. -на сумму износа по арендованному  объекту, перенесенную на счет учета  износа по собственным основным средствам.   .

На сумму дебетового оборота  по счету 60701 (по лицевому счету объекта) необходимо списать с одного из внебалансовых  счетов для учета источников финансирования капиталовложений соответствующую  величину, чтобы отразить использование  предназначенных для этого ресурсов. Таким источником, в частности, могут  служить и средства фонда амортизации:

Д-т сч. 91902 "Амортизация  основных средств, нематериальных активов, оборудования для лизинга" К-т  сч. 99998 "Счет для корреспонденции  с пассивными счетами при двойной  записи" - 24000 руб. - на сумму произведенных  капиталовложений, отраженных по дебету счета 60701.

Перевод объекта основных средств в состав собственных  отражается в учете проводкой:

Д-т сч. 60402 "Основные средства - категория 2" - по лицевому счету  объекта

К-т сч. 60701 "Собственные  капитальные вложения" - по лицевому счету объекта - 24 000 руб. - на величину первоначальной стоимости объекта.

Он может при необходимости  продолжать эксплуатироваться в  составе собственных основных средств, а может быть списан с баланса  как полностью амортизированный

объект.

Если по окончании договора аренды арендованный объект не переходит  в собственность арендатора, а  возвращается арендодателю, это отразится  в учете следую* щим образом:

Д-т сч. 60604 "Амортизация  долгосрочно арендуемых основных средств" - по лицевому счету объекта К-т  сч. 60405 "Долгосрочно арендуемые основные средства" -по лицевому счету объекта - 24 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости, равной величине начисленного износа.

Если договором аренды предусмотрена возможность досрочного выкупа арендатором арендуемого  им объекта и такой выкуп произведен, например через три года, то это  отразится в учете так:

Д-т сч. 60605 "Арендные обязательства" - по лицевому счету арендодателя

К-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР" - 9000 руб. - на величину кредитового  сальдо по счету 60605, т.е. оставшейся непогашенной суммы выкупного платежа с  НДС;

Д-т сч. 60701 "Собственные  капитальные вложения" - по лицевому счету объекта;

К-т сч. 60405 "Долгосрочно  арендуемые основные средства" -по лицевому счету объекта - 24 000 руб. - на величину первоначальной стоимости объекта.

Д-т сч. 60604 "Амортизация  долгосрочно арендуемых основных средств" - по лицевому счету объекта - 15 000 руб. -на величину начисленного износа.

Соответственно за балансом это отразится следующим образом:

Д-т сч. 99998 "Счет для  корреспонденции с пассивными счетами  при двойной записи"

К-т сч. 91902 "Амортизация  основных средств, нематериальных активов, оборудования для лизинга" - 15 000 руб. -на сумму начисленного износа по арендованному  объекту, перенесенную на счет учета  износа по собственным основным средствам.

В случае досрочного выкупа арендованного объекта суммы  начисленного износа будет недостаточно, чтобы отразить источники финансирования капитальных вложений за балансом, в этом случае необходимо использовать и другие источники в сумме, равной 9000 руб. (24 000 руб. -15 000 руб.). Остальные  проводки будут аналогичны изложенным выше для случая выкупа по сроку.

И наконец, если арендуемый объект возвращается арендодателю до окончания срока аренды, например через три года, это будет отражаться в учете следующим образом: 342

Д-т сч. 60604 "Амортизация  долгосрочно арендуемых основных средств" - по лицевому счету объекта К-т  сч. 60405 "Долгосрочно арендуемые основные средства" - по лицевому счету объекта - 15 000 руб. - на величину начисленного износа; Д-т сч. 60605 "Арендные обязательства" - по лицевому

счету арендодателя

К-т сч. 60405 "Долгосрочно  арендуемые основные средства" - по лицевому счету объекта - 9000 руб. - на невыплаченную арендодателю сумму  платежей. При этом лицевой счет объекта на балансовом счете 60405 закрывается (15 000 руб. + 9000 руб.).

В отличие от обычной аренды в лизинговых операциях участвуют, как правило, три стороны: предприятие - поставщик оборудования; лизингодатель, оплачивающий это оборудование и  предоставляющий его в аренду (лизинг);

предприятие, получающее и  использующее это оборудование в  течение определенного времени (лизингополучатель).

Как было отмечено выше, кредитная  организация может выступать  не только в качестве лизингодателя, но и лизингополучателя. Например, банк не имеет в достаточной степени  ресурсов для финансирования капитальных  вложений в основные средства, но он может взять необходимое ему  оборудование в лизинг у специализированной лизинговой компании. Поэтому рассмотрим порядок отражения в учете  лизинговых операций как у банка-лизингодателя, так и у банка-лизингополучателя.

Приобретение оборудования для передачи его в лизинг производится только после заключения с лизингополучателем договора о лизинге. Приобретение оборудования для передачи е?о в лизинг отражается в учете так же, как и приобретение оборудования для собственных производственных нужд (подробнее об этом см. раздел 6,2), только приходуется оно не на счетах по учету основных средств, а на активном балансовом счете 60801 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства для  сдачи (не сданные)

в лизинг". Обязательным является и отражение источников финансирования капиталовложений в оборудование для  лизинга на соответствующих внебалансовых  счетах (91901,91902,91903).

В нашем примере банк приобрел оборудование для лизинга стоимостью 24000 руб., включая НДС, амортизационный  период - 8 лет, передает его в лизинг на срок шесть лет с выкупом  по остаточной стоимости. Ежеквартальная сумма лизинговых платежей определена договором в размере 780 руб., в  том числе НДС - 130 руб.

При передаче оборудования в лизинг его стоимость списывается  с балансового счета 60801 следующим  образом:

Д-т сч. 60802 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства, переданные в лизинг" - по лицевому счету объекта

К-т сч. 60801 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства для  сдачи (не сданные) в лизинг" - по лицевому счету объекта - 24 000 руб. - на величину балансовой стоимости оборудования - лицевой счет объекта, открытый на балансовом счете 60801, при этом закрывается.

В течение всего срока  действия договора лизингодатель ежемесячно начисляет износ по объекту, переданному  в лизинг, что отражается проводкой:

Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье "Амортизационные отчисления по машинам, оборудованию, транспортным средствам, сданным в лизинг"

К-т сч. 60803 "Амортизация  машин, оборудования, транспортных средств, передаваемых в лизинг" - по лицевому счету объекта - 250 руб. - на величину ежемесячно начисляемого износа.

Всего величина начисленного износа за указанный период составит 18 000 руб.

Начисление лизинговых платежей по сроку отражается проводкой:

Д-т сч. 60312 "Расчеты  с покупателями, поставщиками, подрядчиками" - по лицевому счету лизингополучателя

К-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Лизинговые платежи" - 780 руб. - на сумму ежеквартальных лизинговых платежей, включая НДС.

Получение лизинговых платежей отражается так: Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР"

К-т сч. 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету лизингополучателя -780 руб. - на сумму лизинговых платежей, включая НДС,

одновременно

Д-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Лизинговые платежи" К-т  сч. 70107 "Другие доходы" - по статье 17309 "Доходы от проведения лизинговых операций" - 650 руб. - на сумму лизинговых платежей без НДС;

Д-т сч. 61304 "Доходы будущих  периодов по другим операциям" - по лицевому счету "Лизинговые платежи" К-т  сч. 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - по лицевому счету "Расчеты  с бюджетом по НДС" - 130 руб. - на сумму  НДС от лизинговых платежей.

По окончании срока  договора лизингополучатель выкупает оборудование по его остаточной стоимости, т.е. за 6000 руб., включая НДС (24 000 руб. - 18 000 руб.), что отразится в учете  лизингодателя следующим образом; Д-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет'кредитной организации в  БР"

К-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету, открываемому на выбывающий объект, -6000 руб. - на величину остаточной стоимости  объекта; Д-т сч. 61201 "Реализация (выбытие) имущества банков" -по лицевому счету  выбывающего объекта К-т сч. 60802 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства, переданные в  лизинг" - по лицевому счету объекта' - 24 000 руб. - на первоначальную стоимость  выбывающего объекта;

Д-т сч. 60803 "Амортизация  машин, оборудования, транспортных средств, передаваемых в лизинг" - по лицевому счету объекта - 18 000 руб. -на сумму  износа, начисленного по выбывающему  объекту.

К-т сч. 61201 - 18 000 руб. - на сумму  износа, начисленного по выбывающему  объекту

После всех вышеперечисленных  проводок сальдо по лицевому счету  выбывающего объекта, открытому  на балансовом счете 61201, будет нулевым, так как объект реализован по остаточной стоимости. В том случае, если по условиям договора он будет реализован по цене, превышающей его остаточную стоимость, то возникнет объект налогообложения  по НДС и налогу на прибыль.

Если условиями договора лизинга предусмотрена возможность  досрочного выкупа лизингополучателем оборудования, то это будет отражаться в учете аналогичным образом (как  и при выкупе по сроку).

Если по условиям договора лизингополучатель возвращает объект банку-лизингодателю, это отражается в учете так: Д-т сч. 60801 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства для сдачи (не сданные) в  лизинг" - по лицевому счету объекта

К-т сч. 60802 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства, переданные в лизинг11 - по лицевому счету объекта - 24 000 руб, - на первоначальную стоимость  оборудования.

Износ, начисленный по данному  объекту, остается на том же счете, где  продолжается его дальнейшее начисление.

Порядок учета этих операций у лизингополучателя будет следующим.

После согласований условий  поставки оборудования поставщик отгружает  его в адрес банка-лизингополучателя, обязанность которого заключается  в принятии оборудования по приемо-сдаточному акту. Как было отмечено выше, учитываться  это оборудование будет на балансе  у лизингодателя. У лизингополучателя  оно будет учитываться только на внебалансовом счете 91505:,

Д-т сч. 91505 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства, полученные в лизинг" - по лицевому счету лизингодателя

К-т сч. 99999 "Счет для  корреспонденции с активными  счетами при двойной записи" - 24 000 руб. - на стоимость оборудования, полученного в лизинг.

Начисление лизинговых платежей по сроку отражается так: Д-т сч. 70209 "Другие расходы" - по статье 29408 "Расходы  по лизинговым операциям"

К-т сч. 60311 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету лизингодателя - 650 руб. -на сумму лизинговых платежей без НДС; Д-т сч. 60310 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным  материальным ценностям и оказанным  услугам" К-т сч. 60311 - 130 руб. - на сумму  НДС от арендного платежа.

Перечисление лизинговых платежей по сроку отражается в учете:

Д-т сч. 60311 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету лизингодателя  К-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР" - 780 руб. - на общую сумму лизингоых  платежей, включая НДС.

По окончании срока  договора лизингополучатель выкупает оборудование по его остаточной стоимости:

Д-т сч. 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету лизингодателя  К-т сч. 30102 "Корреспондентский  счет кредитной организации в  БР" - 6000 руб. - на сумму выкупного  платежа, включая НДС.

На эту же сумму за балансом показывается использование источников финансирования капитальных вложений. При переходе права собственности  на объект основных средств к лизингополучателю  выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 60701 "Собственные  капитальные вложения" - по лицевому счету объекта

К-т сч. 60312 "Расчеты  с поставщиками, подрядчиками и покупателями" - по лицевому счету лизингополучателя -6000 руб. - на сумму выкупного платежа, равного остаточной стоимости оборудования.

Ввод в эксплуатацию оборудования в составе собственных основных средств должен отразиться в учете, как нам кажется, следующим образом:

Д-т сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету  объекта

К-т сч. 60701 "Собственные  капитальные вложения" - по лицевому счету объекта - 6000 руб. - на остаточную стоимость приобретенного объекта  основных средств

одновременно

Д-т.сч. 60402 "Основные средства банков - категория 2" -по лицевому счету  объекта

К-т сч. 60602 "Амортизация  основных средств - категория 2" - по лицевому счету объекта - 18 000 руб. - на сумму износа, начисленного у лизингодателя.

Выполнение последней  проводки позволяет довести балансовую стоимость приобретенного объекта  до его первоначальной стоимости, это  необходимо для того, чтобы дальнейшее начисление износа производилось от первоначальной стоимости и объект по истечении нормативного срока  службы списывался бы с баланса при  полном начислении износа.

В случае, если договором  лизинга предусмотрена возможность  досрочного выкупа оборудования, это  будет отражаться в учете аналогичным  образом.

И наконец, если по условиям договора лизинга оборудование возвращается лизингодателю, то это отражается в  учете лизингополучателя одной  проводкой по внебалансовым счетам:

Д-т сч. 99999 "Счет для  корреспонденции с активными  счетами при двойной записи"

К-т сч. 91505 "Машины, оборудование, транспортные другие средства, полученные в лизинг" - по лицевому счету лизингополучателя - 24 000 руб. - на стоимость оборудования, полученного ранее в лизинг.

Лизинговые операции не получили еще в России столь масштабного  развития, как в других странах, поэтому  и методика их учета недостаточно полно и четко разработана,

Теория и практика банковского  учета постоянно развивается  и совершенствуется, появляются новые  банковские технологии и операции, что вызывает к жизни новые  методики учета. В данной книге рассмотрены  вопросы учета основных банковских операций.

В заключение хочется высказать  уверенность в том, что практическое применение изложенных в книге методик  учета основных банковских операций позволит повысить достоверность отражения  в учете доходов и расходов банка, связанных с выполнением  этих операций, обеспечит их адекватность реально получаемым финансовым результатам, а также преемственность данных бухгалтерского и налогового учета  операций банка с иностранной  валютой, ценными бумагами, материальными  и нематериальными активами.