Учет расчетов по посреднеческим операциям

Брокерские фирмы (brokers) — это особый вид посреднических фирм, в обязанности которых входит функция свести контрагентов По законам некоторых стран брокеры не могут выступать сами покупателями или продавцами товаров, которые им поручено продать или купить.

Институт брокеров получил наибольшее развитие в Англии, где они выступают в роли неизбежных посредников в торговле биржевыми товарами. Английские брокерские фирмы представляют собой крупные компании, располагающие значительными финансовыми средствами. Многие из них помимо контор на территории Англии имеют сеть дочерних обществ и отделений за границей.

Что касается  фэкторов  (factors),  то это -  торговые посредники, выполняющие широкий круг посреднических обязанностей от имени экспортера. Они не только осуществляют экспорт продукции своего принципала, но и финансируют экспортные операции (предоставление делькредере, оплата аванса производителю, выдача кредитов покупателям), производят страхование экспортных кредитов, инкассацию платежей в стране сбыта, а также содействуют подбору заграничных агентов.

Обычно фирмы затрачивают много  времени и средств на подыскание компетентных торговых посредников, пользуясь  услугами государственных органов и организаций, предоставляющих информацию о заграничных агентах, крупных банков, экспортных ассоциаций и др. От правильного выбора торго- вого посредника на новом рынке или при сбыте новых изделий во многом зависит успех фирмы в продвижении товаров. При неудачно выбранном  посреднике можно не только не укрепиться на рынке, но и потерять возможность проникновения на него в дальнейшем. [4,c.27]

3. Учет и налогообложение расчетов по посредническим операциям

 

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит.

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 “Товары отгруженные” и соответственно входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Передача товара комиссионеру отражается в учете у комитента проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41   - передан товар  на реализацию комиссионеру.

Также важной особенностью договора комиссии является то, что товар  реализуется не собственником (комитентом), а посредником (комиссионером), поэтому основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по реализации товара у комитента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. На основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 45  - списана себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 40  - отражена выручка за реализованный товар.

Кроме того, важным вопросом является отражение комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комитента.

Начисление комиссионного вознаграждения отражается в учете комитента проводками:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76  - начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся к уплате комиссионеру;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76  - выделен НДС  по комиссионному вознаграждению.

Основным вопросом налогообложения при заключении договоров комиссии является вопрос об исчислении НДС.

Следует обратить внимание на тот  факт, что документальным основанием для зачета НДС по комиссионному вознаграждению, относимому комитентом на издержки обращения, помимо отчета комиссионера служит счет-фактура, выписанный комиссионером, а также акт приемки-сдачи работ.

Следует напомнить, что начисление и уплата налогов производится в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом, если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, то он должен производить начисление налогов к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за реализованный комиссионером товар на свой расчетный счет. В случае если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки - во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Очевидно, в связи с тем что  право собственности на товар  переходит при получении его  покупателем, то начисление налогов производится в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент предоставления комиссионером отчета о реализации.

Принимая во внимание вышесказанное, рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комитента.

Пример 1

Между организациями оптовой торговли заключен договор комиссии. По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет комиссионера. Комиссионным вознаграждением является фиксированный процент от стоимости реализованного товара. Себестоимость товара -5500 руб. Стоимость товара в ценах реализации, указанных комитентом в договоре, - 9000 руб., включая НДС (20% ) - 1500 руб.

Процент комиссионного вознаграждения – 10% , то есть 900 руб. (9000 руб. х 10%), в том  числе НДС (20%) - 150 руб. Комитент определяет выручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты.

В учете у комитента будут  сделаны следующие проводки:

Операция	Сумма	Корреспонденция счетов
передан товар на реализацию комиссионеру	5500	45	41
отражена выручка за реализованный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации	9000	62	40
Списана себестоимость реализованного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации	5500	40	45
выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет	1500	40	76/НДС
начислено комиссионное вознаграждение (900-150)	750	44	76
выделен НДС по комиссионному вознаграждению	150	19	76
поступили денежные средства от покупателей  на расчетный счет комитента	9000	51	62
перечислено вознаграждение комиссионеру	900	76	51
зачтен НДС по комиссионному вознаграждению	150	68	19
начислен НДС к уплате в бюджет	1500	76/НДС	68
начислен налог на пользователей автодорог ( 9000 руб. - 1500 руб. - 5500 руб.) х 2,5%	50	44	67
списаны затраты на себестоимость (750 + 50)	800	40	44
Отражен финансовый результат	1200	40	99

 

Как указывалось выше, товары, принятые на комиссию, являются собственностью комитента. Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником товаров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями” (дебиторская задолженность покупателей).

Особенностью учета у предприятия-комиссионера является то, что порядок отражения расчетных операций несколько различается в зависимости от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть проходят ли деньги за отгруженный товар через расчетный, счет комиссионера или непосредственно поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных  операций в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, будет следующим:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76  - отражены задолженности  в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ62  -поступили денежные средства от покупателей  за отгруженный товар;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 40  - отражена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51  - перечислены денежные средства комитенту  за вычетом удержанного комиссионного  вознаграждения.

Хозяйственные операции предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:

ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004 - отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76  -   отражены задолженности в  момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62  -   закрытие задолженностей при расчетах покупателей с комитентом;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 40  - начислено причитающееся комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76  - поступило причитающееся комиссионное вознаграждение от комитента.

Налогообложение предприятия-комиссионера также имеет ряд особенностей. Прежде всего это касается вопроса исчисления НДС. Порядок исчисления НДС различается в зависимости от того, является или не является комиссионер участником расчетов за отгруженный товар.

В соответствии с Инструкцией № 39, если комиссионер участвует в расчетах, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется у него в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.

Если комиссионер  не участвует в расчетах, то объектом обложения НДС у него будет являться сумма комиссионного вознаграждения. Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, не участвующим в расчетах, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), относимым на издержки обращения.

Однако необходимо заметить, что, согласно той же Инструкции, при комиссионной торговле с населением (то есть при розничной торговле) облагаемым оборотом по НДС является доход, полученный в виде комиссионного сбора. Отсюда можно сделать следующий вывод: организация розничной торговли, выступая в роли комиссионера, независимо от своего участия в расчетах исчисляет НДС с суммы комиссионного вознаграждения, то есть тем же способом, что и комиссионер, не участвующий в расчетах. Но так как налоговые органы при исчислении НДС опираются на предыдущий пункт Инструкции 39, то наше предприятия, хотя и является организацией розничной торговли, НДС исчисляет в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанными принципалом при передаче этих товаров агенту. При этом комиссионеру необходимо вести раздельный учет по видам деятельности: розничная торговля и посредническая деятельность.

Объектом обложения налогом на прибыль предприятий, как уже отмечалось, является прибыль, исчисленная как разница между выручкой от реализации без НДС, и затратами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Выручкой комиссионера является комиссионное вознаграждение. Таким образом, прибыль комиссионера будет исчисляться в виде разницы между полученным комиссионным вознаграждением и затратами, необходимыми для осуществления комиссионной деятельности. Следует помнить, что в случае, если предприятие-комиссионер занимается кроме посреднической еще и другими видами деятельности, необходимо вести раздельный учет по видам деятельности - как по выручке, так и по затратам. Такой порядок обусловлен тем, что в соответствии с Инструкцией № 37 ставка налога на прибыль от посреднических операций и сделок, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, может отличаться от ставок налога по другим видам деятельности.

Пример 2

В рамках договора комиссии, заключенного между двумя организациями оптовой торговли, комитент передает комиссионеру товар, стоимость которого в ценах реализации - 9000 руб., включая НДС (20%) - 1500 руб. Комиссионер обязан реализовать товар в указанных ценах. Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 процентов от стоимости товара, то есть 900 руб. (9000 руб.х10% ), в том числе НДС (20%) - 150 руб. Денежные средства от покупателей за реализованный товар поступают непосредственно к комитенту, минуя расчетный счет комиссионера, то есть комиссионер в расчетах не участвует. Комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты. В учете у комиссионера будут сделаны следующие проводки: