Важно отметить необходимость ведения аналитического учета, как по видам заемных обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам. Одновременно с этим указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций.

      Задолженность по предоставленному заемщику кредиту или займу, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах) практически нет.

      В учебной литературе чаще всего используются два вида классификаций кредитов и займов:

• по лицу, выдавшему кредит и заем - коммерческий кредит (предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары) и банковский кредит (выдаваемый банками в виде денежных ссуд);

• по сроку  погашения кредитов и займов - краткосрочные  и долгосрочные.

      Задолженность по полученным кредитам и займам учитывается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

      Если  же рассматривается ситуация, когда  хозяйствующий субъект предоставляет  заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений.

      В случае проведения предварительной  оплаты поставщикам и подрядчикам  суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции  со счетами учета денежных средств. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Таким образом, предва-рительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства - как дебиторская и кредиторская задолженность. Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.

      Порядок учета процентов по заемным средствам  при приобретении материальных запасов  в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с ними проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов рекомендуется включать проценты по заемным средствам в состав прочих расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.

      Из  всего вышеописанного следует, что  при составлении управленческой отчетности нужно определить, какую классификацию кредитов и займов использовать, как сделать информацию, представляемую во внутренней отчетности понятной и доступной руководителю. Это должен решать каждый бухгалтер самостоятельно с учетом особенностей конкретной организации и требований, предъявляемых руководителем. Предлагается общая схема организации учета кредитов и займов и затрат на их обслуживание, с целью управления дебиторской и кредиторской задолженностью и снижения затрат.

      Исходя  из имеющегося российского и международного опыта следует, что хозяйствующие субъекты, как правило, не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать, не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любой развивающейся организации. Главным условием при этом является необходимость контроля за состоянием задолженности и за своевременностью ее погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны заемщика и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметающий на своем пути прибыль организации. Таким образом, руководителю важно проводить экономический расчет последствий несвоевременного погашения обязательств.

      Еще одним важным моментом в целях  организации контроля за затратами  является контроль за правильностью  включения процентов за пользование заемными денежными средствами. Выше описывались два способа отнесения процентов:

      - включаются в стоимость материально-производственных запасов, затем включаются в себестоимость выпускаемой продукции, и соответственно увеличивают стоимость остатков незавершенного производства, стоимость готовой, но нереализованной продукции, а следовательно, включаются в состав расходов только в момент реализации продукции; 

      - включаются в состав прочих (в бухгалтерском учете) и в состав внереализационных (в налоговом учете) и уменьшают прибыль организации в том периоде, к которому они относятся.

Таким образом, второй способ включения процентов  будет более предпочтительным.

      На  основании вышеописанного предлагается для эффективного управления обязательствами определить следующее:

      - Основную цель подготовки информации в рамках ведения учета (контроль за своевременностью погашения кредитов, выбор заемщика или кредитора, анализ структуры заемного капитала и др.). Для большинства руководителей это будет учет и контроль за состоянием текущей и просроченной задолженности по заемным средствам, реструктуризация задолженности, прогноз текущих платежей.

      - Конечного потребителя информации (исходя из этого может быть введено ограничение на показатели, содержащиеся в отчете). 

      - Подконтрольные показатели (изменение которых влияет на достижение поставленной цели). Исходя из действующего законодательства, можно рекомендовать выделить: заем, целевой заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит.

      - Срок представления текущих отчетов.

      - Информационные источники. Входная информация - договоры на получение кредитов и займов, оперативная бухгалтерская информация о проведении расчетов по рассматриваемым договорам и о состоянии залогового имущества, ставка рефинансирования.

      В таблице 1 представлен образец отчета о структуре задолженности по полученным кредитам и займам. Данный отчет рекомендуется составлять ежемесячно (бухгалтерией или финансовым отделом организации) и предоставлять на рассмотрение в срок до 25-го числа текущего месяца для того, чтобы руководство могло принять меры до истечения месяца.

      Состав  показателей отчета меняется в зависимости  от целей, на решение которых направлен  отчет. Так как контроль является одной из основных функций управления, то от уровня его организации зависит не только конечный результат деятельности организации, но и вообще возможность осуществления данной деятельности.

      Из различных классификаций кредитов и займов следует неоднозначность в подходах при выборе классификационных признаков и невозможность получения разноплановой информации о задолженности по кредитам и займам в рамках ведения бухгалтерского финансового учета.

      В связи с этим для улучшения качества информационных потоков рекомендуется вести расширенный управленческий учет кредитов и займов, а на основании сформированной информации составлять отчет о структуре задолженности.

      Важной  особенностью предлагаемых отчетов  является фокусирование внимания, как  на внутренних аспектах работы организации, так и на внешней среде, окружающей его и играющей немаловажную роль в деятельности субъекта. Регулярное представление руководству подобного отчета будет способствовать сокращению затрат и грамотному планированию денежных потоков организации.

ГЛАВА 2. Теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов

      2.1 Порядок отражения в бухгалтерском учете кредитов и займов

      Учет  заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н. Согласно ему основная сумма долга по полученному кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком в сумме, указанной в договоре. Организация - заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.

      В бухгалтерской отчетности организации  подлежит раскрытию, как минимум, следующая  информация:

      - о наличии и изменении величины обязательств по займам;

      - о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу;

      - о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

      - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпу-щенных и проданных облигаций;

      -  о сроках погашения займов;

      - о суммах дохода от временного использования средств полу-ченного займа в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений;

      - о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.

      В случае неисполнения или неполного  исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик  раскрывает в пояснительной записке  к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

      В бухгалтерском учете суммы полученных кредитов (займов) отра-жаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай-мам» и счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в коррес-понденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).

      Возврат полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

      В случае если организация сама предоставляет заем, то используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».

      В бухгалтерском учете операции по учету заемных средств оформляются проводками, указанными в таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Учет  заемных денежных средств