Требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с РСБУ

      Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству, может быть, необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым, снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше. В достижении баланса между уместностью и надежностью, превалирующим соображением является наилучшее удовлетворение потребностей пользователей для принятия экономического решения.

      Баланс  между выгодами и затратами.  Соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

      Баланс  между качественными характеристиками. На практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Цель состоит в том, чтоб достичь соответствующего соотношения между характеристиками, выполнения основного предназначения финансовой отчетности. [9, 130]

      Достоверное  и объективное представление. О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление, или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Однако можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих

бухгалтерских стандартов обеспечивают составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной  и объективной картины или  беспристрастного представления подобной информации.

3. Основные требования к составлению финансовой отчетности в соответствии с РСБУ и МСФО

      Помимо  рассмотренных выше требований  в отношении добросовестного  представления, существенности, порядка  взаимозачета статей отчетности  и необходимости представления  сравнительной информации МСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении  финансовой отчетности организация  обязана руководствоваться допущениями  о непрерывности деятельности, последовательности  представления и учете по методу  начисления.

      МСФО (IAS) 1 особое  внимание уделяет раскрытию такого  понятия, как «добросовестное  представление» финансовой отчетности. Добросовестное представление требует  правдивости в раскрытии воздействия  операций и других событий  при условии, что такое раскрытие  производится в полном соответствии  с определениями активов и  обязательств, доходов и расходов  и с критериями их признания,  изложенными в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления  финансовой отчетности МСФО).  
При этом предполагается, что фактически при любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (при необходимости - с дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестному представлению.

      Добросовестное  представление также требует  от организации:  
сформировать учетную политику в соответствии с требованиями специального стандарта МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» и последовательно применять ее; представить информацию, включая учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формирование надежной, сопоставимой и вразумительной информации;  
обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказывается недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

      Допустимые  исключения из общеустановленных  требований добросовестного представления  определены пунктами 7 и 18 МСФО (IAS) 1. Так, в тех «чрезвычайно редких  случаях», когда руководство организации  приходит к заключению, что соблюдение  какого-либо требования отдельного  Стандарта или Интерпретации  может до такой степени вводить  в заблуждение, что возникнет  противоречие с целями финансовой  отчетности, организация обязана  отказаться от применения соответствующего  требования, если такой отказ  требуется или не запрещается. 

      При этом  устанавливается обязанность по  раскрытию следующей информации:  в декларации (заявлении) руководства  организации - сведений о том,  что финансовая отчетность добросовестно  представляет финансовое положение,  финансовые результаты и движение  денежных средств, а также о  том, что организацией соблюдены  требования стандартов и интерпретаций,  за исключением того, что она  отступила от конкретного требования  в целях обеспечения добросовестного  представления; сведений о наименовании  того Стандарта или Интерпретации,  от которых организация была  вынуждена отступить, характере  такого отступления, обосновании  его причины, примененном организацией  порядке учета, а также финансовом  воздействии отступления на каждую  статью финансовой отчетности.

      РСБУ признают  «достоверной и полной» такую  бухгалтерскую отчетность, которая  сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами  по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ  4/99).  
При этом РСБУ также допускают отступление от установленных стандартов в целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. Соответствующие положения содержатся:

• в статье 13 Закона «О бухгалтерском учете»: «В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием»;
• в пункте 6 ПБУ 4/99: «Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил»;
• в пункте 37 ПБУ 4/99: «При отступлении от правил ... существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении».

      Итак, МСФО  более подробно, чем РСБУ, описывают  параметры раскрытия информации, характеризующей отступление от  требований стандартов, но в целом  требования в отношении необходимости  раскрытия такой информации в  МСФО и РСБУ схожи. 

      Кроме того, обращает внимание тот факт, что  РСБУ, в отличие от МСФО, приводят  пример ситуации, в которой отступление  от установленных правил признается  допустимым (национализация имущества), тогда как международные стандарты  квалифицируют такие ситуации  исключительно через термин «чрезвычайно  редкие случаи», перенося право  на их выявление в сферу  действия профессионального суждения  лиц, ответственных за составление  и представление финансовой отчетности.

      И МСФО, и РСБУ устанавливают требование  в отношении существенности показателей,  раскрываемых в финансовой (бухгалтерской)  отчетности.

      Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин «существенность»  следующим образом: «Опущения  или искажения информации о  статьях финансовой отчетности  являются существенными, если  они могут, каждое по отдельности  или в совокупности, повлиять  на экономические решения пользователей,  принимаемые на основе этой  финансовой отчетности. Существенность  зависит от размера и характера  конкретного опущения или искажения  информации, оцениваемых в контексте  сопутствующих обстоятельств. Решающим  фактором может оказаться либо  размер, либо характер соответствующей  статьи финансовой отчетности, либо  сочетание того и другого».

      Согласно  МСФО применение принципа существенности  означает, что нет необходимости  выполнять конкретные требования  к раскрытию информации какого-либо  стандарта или интерпретации,  если полученная в результате  информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1). Каждый существенный  класс сходных статей в обязательном  порядке должен представляться  в финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейная  статья сама по себе не является  существенной, она объединяется  с другими статьями либо непосредственно  в финансовой отчетности, либо  в примечаниях. Статья, которая  недостаточно существенна для  того, чтобы требовалось ее отдельное  представление в финансовой отчетности, может признаваться существенной  для ее раскрытия в примечаниях. 

      РСБУ содержат  сходную на первый взгляд характеристику  в отношении требования существенности. Так, п. 11 ПБУ 4/99 определяет, что  показатели об отдельных активах,  обязательствах, доходах, расходах  и хозяйственных операциях должны  приводиться в бухгалтерской  отчетности обособленно в случае  их существенности, а также если  без знания о них заинтересованными  пользователями невозможна оценка  финансового положения организации  или финансовых результатов ее  деятельности. Показатели об отдельных  видах активов, обязательств, доходов,  расходов и хозяйственных операций  могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой, с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.  
Однако, обратившись к п. 1 вышеупомянутых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, увидим отличительную особенность РСБУ: признавая оценочный характер показателя существенности, Указания предусматривают возможность его количественной оценки: «Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

      С точки  зрения требований МСФО «существенность»  представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику  отчетности. Это означает, что МСФО  требуют включения в финансовую  отчетность сведений о любой  хозяйственной операции или ином  факте хозяйственной жизни при  условии, что такая информация  является существенной с точки  зрения определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности  независимо от количественной (стоимостной)  оценки соответствующего показателя  отчетности.

      Кроме того, следует обратить внимание на  то, что РСБУ говорят о «существенности»  применительно к отдельной статье  отчетности (к «общему итогу соответствующих  данных»), а МСФО рассматривают  «существенность» комплексно, т.е.  применительно к финансовой отчетности  в целом. 

      Пункт 32 МСФО (IAS) 1 определяет, что не подлежат  взаимозачету активы и обязательства,  доходы и расходы, за исключением  случаев, когда это разрешено  или требуется каким-либо Стандартом  или Интерпретацией.  
Пункты 33 - 35 МСФО (IAS) 1 определяют случаи, когда организация раскрывает информацию о результатах операций путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов.

      К таким  случаям отнесены, в частности,  проведение оценки активов за  вычетом оценочных резервов (например, резерва на устаревание запасов  и резерва по сомнительным  долгам по дебиторской задолженности); раскрытие информации о прибылях  и убытках от выбытия долгосрочных  активов путем вычитания из  вырученной от выбытия актива  суммы балансовой стоимости актива  и соответствующих расходов по  его продаже (при совершении  операций, сопутствующих основной  деятельности, приносящей выручку). Представляются в нетто-оценке  также прибыли и убытки по  группе аналогичных операций (например, положительные и отрицательные  курсовые разницы, прибыли и  убытки по предназначенным для  торговли финансовым инструментам), но при условии, что они не  признаются существенными.  
В ПБУ 4/99 (п. 34) определено, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

      Это позволяет  сделать вывод о том, в отношении  недопустимости зачета статей  отчетности требования МСФО и  РСБУ в целом схожи.