Современные принципы бухгалтерского учета в свете эволюции учетных парадигм

 

Представленные Уэллсом  семь парадигм, тем не менее, могут  реально сосуществовать во времени  и пространстве без серьезных  революционных потрясений. Это связано  с тем, что смена взглядов, традиций и переход от одной бухгалтерской  парадигмы к другой происходит не потому, что новая парадигма всегда лучше, прогрессивнее старой. Новая  учетная парадигма порождается  как хозяйственной деятельностью  и ее особенностями, так и психологическим  складом бухгалтеров. При этом поиск  ответов на проблему, рожденную

 

11

 

практикой, и неудовлетворенность  традиционными решениями обычно заставляет бухгалтера искать ответы у своих предшественников. А если эти ответы оказываются несостоятельными, тогда появляется необходимость  в выработке кардинально нового решения.

 

Легко заметить, что подход Уэллса носит чисто субъективный характер и не связывает психологию бухгалтера с методологией учета.

 

В отечественной литературе был дан иной подход к выделению  бухгалтерских парадигм /90, с. 64/. В  этом случае выделяется три парадигмы: униграфическая, камеральная и диграфическая. Деление осуществляется как по объектам, так и по методам учета.

 

Униграфическая парадигма  основана на идее добросовестного воспроизведения  в учете фактов хозяйственной  жизни в их непосредственном восприятии. Отличительная черта бухгалтерского учета при униграфической парадигме  состоит в том, что факты хозяйственной  жизни могут учитываться в  тех единицах, в которых они  измеряются (предметы или вещи - в  натуральных единицах, касса - в денежных). Использование в расчетах монеты со временем приведет к тому, что  все счета будут вестись в  денежном измерителе.

 

Диграфическая парадигма  рождается из униграфической, когда  в систему счетов униграфизма  вводятся счета собственников и  результативные счета. Это позволяет  без проведения инвентаризации из учетных  записей выводить финансовые результаты коммерческой деятельности. Основополагающим признаком диграфической парадигмы  становится двойная запись.

 

Камеральная парадигма существует параллельно с униграфической и  диграфической. Первое основное отличие  камеральной парадигмы от двух предыдущих парадигм состоит в том, что в  учете фиксируется только состояние  и изменение денежных средств, т.е. упор делается на учете кассы. Приходом считается получение денег, а  расходом - их выплата.

 

12

 

Второе отличие заключается  в том, что в учет вводится смета, т.е. план намеченных к получению  и выплате денежных средств.

 

С точки зрения методологии  учета камеральная парадигма  представляет так называемый бюджетный  учет. Тогда как униграфическая и  диграфическая парадигмы - это коммерческий или патримональный учет. Камеральная  бухгалтерия имеет своим предметом  учет доходов и расходов, патримональная - учет имущества и результатов  его использования. Пока деньги учитывались  как один из видов имущества, разделение камеральной и патримональной бухгалтерий  было невозможно. Став учетным измерителем, деньги разграничили камеральную и  патримональную бухгалтерии, сформировав  две парадигмы - камеральную и  униграфическую (простую патримональную). Когда в состав последней были введены счета собственных средств, родилась диграфическая парадигма (двойная патримональная бухгалтерия).

 

Необходимо подчеркнуть, что обращение к понятию парадигмы  бухгалтерского учета было неслучайным. Развитие учета трудно представить  как последовательно нарастающий  поступательный процесс, свойственный, скорее, биологической эволюции /Приложение 1, [1]/. Иными словами, никакую естественную историю нельзя встроить в логически  оправданные конструкции, поскольку  все логические построения, направленные на отражение реальных исторических процессов, условны. Однако, если такие  логические построения присутствуют, то появляется возможность на определенной основе теоретических и методологических предпосылок историю интерпретировать. Использование понятия учетной  парадигмы, представляющей собой совокупность одних и тех же правил и стандартов учетной теории и практики, позволяет  рассматривать историю бухгалтерского учета не просто как хранилище  фактов, расположенных в хронологическом  порядке. Привлечение понятия учетной  парадигмы дает возможность увидеть  историю учета как развитие бухгалтерской науки и практики, в процессе которого были и свои достижения, и свои трудности.

 

13

 

Поэтому необходимо добавить, что, принимая в качестве учетной  парадигмы ту или иную общепринятую совокупность учетных правил и стандартов, следует помнить, что ни та, ни другая учетная парадигма фактически никогда  не могут объяснить все факты, которые могут встретиться на ее пути /Приложение 1, [2]/.

 

Анализируя три приведенные  парадигмы, приходится констатировать, что по крайней мере две из них  носят слишком общий характер, и их следует дифференцировать. Так, униграфическая парадигма, как будет  показано, на самом деле должна быть представлена натуральной и монетарной бухгалтерией, а диграфическая - статической  и динамической парадигмами. Таким  образом, мы выделяем пять учетных парадигм.

 

Первая парадигма (простая  натуральная бухгалтерия) формирует  первые элементы бухгалтерского учета: инвентарные счета и регистрацию  учетных объектов в натуральных  измерителях. Учет дебиторской и  кредиторской задолженности на данном этапе представляет определенные трудности, поскольку монеты еще не изобретены. Однако и с их появлением деньги еще долгое время оставались самостоятельным  объектом учета, как любой другой вид имущества. До сих пор остается неразрешенным спор о том, какой  учетный прием был первым. По указанным  выше обстоятельствам большинство  авторов склоняются к тому, что  это была инвентаризация. Техника  бухгалтерского учета в рамках простой  натуральной бухгалтерии в наши дни используется статистикой и  заключается в простом подсчете предметов и явлений.

 

Вторая парадигма (камеральная  бухгалтерия) сформировалась с появлением денег, когда приходно-расходные  записи по инвентарным счетам были перенесены на кассовый учет. Приходно-расходные  книги древнеримских банков стали  универсальными регистрами и применялись  не только в банках, но и в торговле, и в домашнем хозяйстве. Учет приходно-расходных  операций с деньгами в масштабах  государственного хозяйства способствовал  развитию бюджетного учета с его  специфическими элементами: отчетным периодом и

 

14

 

сметой. Вторая парадигма  стоит у истоков формирования отчетности о доходах и расходах, представляющей в современном виде отчет о прибылях и убытках.

 

Третья парадигма (простая  монетарная бухгалтерия) представляет собой параллельное (с камеральным  учетом) развитие простой натуральной  парадигмы в условиях становления  денежно-расчетных отношений и  единого стоимостного учетного измерителя. В отличие от бюджетного учета  с его целевой направленностью  на учет кассы, простая монетарная бухгалтерия  развивалась в целях коммерческой деятельности, где предметом учета  выступает имущество и результаты его использования. В простой  монетарной бухгалтерии действует  принцип простой записи, однако все  счета, в конечном итоге, ведутся  в денежном измерении. В этой парадигме  уже возникают бухгалтерские  понятия: дебет и кредит. Здесь  же распространяются корреспонденции  между приходно-расходными инвентарными счетами и персонифицированными счетами расчетов, которые в средние  века модифицируются в стройную систему  счетов и двойной записи. Третья парадигма стоит у истоков  появления бухгалтерского баланса, который стал возможен после введения в систему инвентарных и расчетных  счетов счетов собственных средств. Это означало рождение четвертой  парадигмы (двойной статической  бухгалтерии).

 

Двойная статическая бухгалтерия  обязана и техникой, и принципами учета римской юридической традиции. Идея, которая лежит в основе двойной  статической бухгалтерии, состоит  в том, что активы коммерсанта  должны быть достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов. В данной парадигме формируется  понятие бухгалтерского баланса, как  отчетности о состоянии дел коммерсанта  на определенный момент времени. Согласно римской юридической традиции результаты своей деятельности коммерсант может  определить только после полного  закрытия предприятия. В условиях продолжения  функционирования предприятия подведение итогов его деятельности решили изображать с помощью «фиктивной периодической  ликвидации» /80, с. 46/. То есть, на определенный момент времени жизнь предприятия  как бы приостанавливалась, активы оценивались по

 

15

 

цене их возможной реализации. Их сумма сравнивалась с величиной  кредиторской задолженности, чтобы  затем полученную разницу (собственные  средства или чистые активы) сравнить с собственными средствами предыдущего  периода для определения результата работы коммерсанта за текущий период. Как пишет Ж.Ришар, «благодаря этой фикции предприятие оказывается  ликвидированным, несмотря на то, что  оно продолжает жить» /80, с. 46/. «С того времени, - указывает Т.Н.Малькова, - судьбы бухгалтерии и юриспруденции  так тесно переплелись, что одно без другого представить себе просто невозможно» /60, с. 247/. Главной  целью бухгалтерии в этой парадигме  выступает учет имущества.

 

Пятая парадигма (двойная  динамическая бухгалтерия) серьезно отличается от двойной статической бухгалтерии, ибо, как указывает Ришар, «философия, которая воодушевляет купцов, отличается от философии юристов» /80, с. 66/. Основная цель бухгалтерского учета с точки  зрения коммерсантов состоит в измерении  эффективности их коммерческой деятельности. Это, в свою очередь, вытекает из главной  цели капиталистического предприятия - увеличение прибыли, а не предвосхищение банкротства. В основу техники двойной  динамической парадигмы положен  прием перманентной инвентаризации, т.е. оценки по себестоимости. В отличие  от приема искусственной (фиктивной) ликвидации двойной статической бухгалтерии, прием перманентной инвентаризации позволяет измерять прибыль путем  сравнения доходов за определенный период с расходами, связанными с  получением этих доходов. Акцент на измерении  прибыли через сравнение доходов  и расходов за определенный период выводит на первый план в двойной  динамической бухгалтерии отчетность о доходах и расходах (отчет  о прибылях и убытках). При этом под доходами и расходами понимаются не денежные поступления и выплаты (как в камеральной парадигме), а факты хозяйственной жизни, приводящие к изменению вложенного в предприятие капитала. Со временем это правило определения доходов  и расходов получило название принципа начисления в бухгалтерском учете, в отличие от кассового принципа

 

16

 

камеральной бухгалтерии. И  главной целью бухгалтерского учета  в динамической парадигме становится исчисление финансовых результатов.

 

Такова вкратце основная характеристика пяти парадигм бухгалтерского учета, сравнивая которые между  собой на предварительном этапе  исследования, можно сделать два  принципиальных вывода. Во-первых, на каждом этапе развития бухгалтерский учет в рамках той или иной парадигмы  представляет одно и то же - хозяйственную  жизнь своего объекта, но это всегда происходит по-разному и не всегда получается наилучшим образом. И  во-вторых, выделение парадигм в  бухгалтерском учете показывает, что нет и не может быть единой бухгалтерской методологии. Каждое концептуальное построение, любой методологический подход, всякая теоретическая категория  зависит от цели того, кто организует бухгалтерское наблюдение. В наши дни правила камеральной, двойной  статической или двойной динамической бухгалтерии часто сливаются  у неспециалистов в единое понятие  «бухгалтерский учет». Тогда как, если бы их различали, то неизбежно пришли бы к выводу, сформулированному еще  в XVII в. Жаком Савари (1675 г.), что только множественность балансов позволяет  примирить непримиримые противоречия во взглядах на факторы богатства  и методы экономического и финансового  анализа /80, с. 68/.

 

1.2. Простая натуральная  бухгалтерия

 

Простая натуральная бухгалтерия - это учетная парадигма, в рамках которой бухгалтерский учет представляет собой процесс подсчета и учета  объектов в их натуральном измерении  при помощи простой записи. На вопрос, когда возникла натуральная бухгалтерия  до сих пор нельзя дать точного  ответа. Возможно, что такой вопрос просто неверно сформулирован, и  разные ответы возникают от того, что  именно понимается под учетом. Если это запись подсчитанных объектов, то можно привести сведения Ж.Ифра о  кости волка, найденной в 1937 г. на территории современной Чехословакии. Находка, относящаяся к XXX