Особенности учета в строительных организациях

Если строительная организация выступает в качестве застройщика, то учет затрат, связанных со строительством, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании строительства и оформления прав на объект недвижимости стоимость объекта списывается проводкой

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Когда организация является инвестором и планирует в дальнейшем реализовать построенный объект, то учет расходов по его возведению ведется на счете 20 «Основное производство». По окончании строительства стоимость объекта списывается на счет 43 «Готовая продукция», а его реализация отражается в общеустановленном порядке.

У подрядчиков или субподрядчиков учет таких расходов должен быть организован на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого заказчика и возводимого объекта. На данных аналитических счетах, открытых к счету 20 «Основное производство», будут отражаться прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора. В соответствии с пунктом 11 ПБУ 2/94 данные затраты могут быть связаны с использованием в процессе строительства материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

У подрядчика до момента заключения договора на строительство с заказчиком могут возникать расходы, связанные с его заключением. Например, подрядчик мог принимать участие в тендере и т.п. В случае, если эти расходы могут быть выделены, и существует уверенность, что договор будет заключен, их можно до заключения договора учитывать в составе расходов будущих периодов — на счете 97. После заключения договора указанные расходы могут быть списаны по графе.

Дебет 20 Кредит 97 — списаны расходы будущих периодов.

В то же время пункт 12 ПБУ 2/94 допускает, что данные расходы могут учитываться как текущие в том отчетном периоде, в котором они были произведены. В этом случае их следует отразить по счету 26 «Общехозяйственные расходы».

Выбор одного из возможных вариантов должен быть закреплен в учетной политике. Там же следует определить и порядок формирования и распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства. Указанный порядок организация вправе установить самостоятельно (ст. 318 НК).

2. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета по субъектам.

Субъектами процесса капитальных вложений в строительство, расширение и реконструкцию объектов являются:

1. инвесторы - физические или юридические лица, осуществляющие вложения инвестиций в создание и воспроизводство основных средств в форме собственных, заемных и привлеченных средств;

2. заказчики - уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, осуществляющие реализацию проектов капитальных вложений;

3. застройщики - организации, специализирующиеся на организации строительства объектов и контроле за его ходом. Функции застройщика и заказчика могут рассматриваться как полные аналоги или разделяться по технологическому принципу;

4. подрядчики - физические или юридические лица, выполняющие работы по договору подряда;

5. пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, для которых создаются объекты капитальных вложений.

Все перечисленные выше функции могут исполняться одним лицом, разными лицами или несколькими из них. В последнем случае отношения между участниками процесса строительства определяются договорами различной формы, например, инвестиционными, подряда, поручения, возмездного оказания услуг, простого товарищества и т.д.

2.1 Особенности бухгалтерского учета у инвестора.

Прежде всего необходимо отметить, что инвестор в течение всего срока строительства будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут учитываться на счете 76 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Заказчик" К-т 51 - отражено перечисление денежных средств заказчику;

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Заказчик" - отражено принятие к учету объекта завершенного строительства.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, которые вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.

Таким образом, порядок начисления амортизации по эксплуатируемым объектам завершенного строительства, право собственности по которым еще не зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления амортизации по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Если в счет финансирования строительства инвестор передает материалы, то они учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 10 либо к счету 08. При этом инвестор должен проследить, чтобы заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в инвентарной стоимости строительства.

Проблему необоснованного завышения стоимости завершенного строительства, которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:

Д-т 76 К-т 10 - на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Д-т 76 К-т 86 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Д-т 10 К-т 76 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевых источников.

Суммовые разницы, возникающие в процессе строительства основного средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать фактическую стоимость основного средства.

Порядок учета суммовых разниц в налоговом учете регулируется п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных отношений можно представить следующим образом:

1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную инвестиционным договором сумму (как правило, по схеме авансовых платежей). При каждом перечислении авансовых и иных платежей (вознаграждение заказчику) денежная сумма отражается на счете 76.

2) заказчик при получении авансовых платежей ведет их учет в рублях и в иностранной валюте (условных денежных единицах) на счете 86;

3) заказчик при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте (условных денежных единицах) формирует счет 08 с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;

4) заказчик при каждом списании целевых средств по расчетам с подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу рубля к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному Банком России на дату перечисления денежных средств. Если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ную предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью соответствовать внесенной предоплате.

При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может.

Инвестор также может контролировать расход внесенного заказчиком аванса. Никакие записи на счете 76 при этом не оформляются - расчеты ведутся во внутреннем учете. При этом заказчик должен предоставлять инвестору ксерокопии платежных поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого финансирования.

5) по окончании строительства заказчик "передает" инвестору счет 08 и счет 19. Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и в Акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), должна соответствовать сумме, отраженной на счете 08 и увеличенной на сумму НДС в сводном счете-фактуре. Величина счета 08 должна быть равна сумме стоимостей всех справок, составленных по форме N КС-3, за минусом НДС. Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в сводном счете-фактуре они должны быть приведены в рублях. Целесообразно затребовать от заказчика справку с подтверждением пересчета сумм НДС в рубли по всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам с заказчиком и оформляет в учете следующие записи:

Д-т 08 К-т 76 - на сумму строительства без учета НДС, указанного в формах N КС-11 и N КС-14;

Д-т 19 К-т 76 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры.

Завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов.

Суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором на счет 08 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19, относящихся к вознаграждению заказчика.

Оставшаяся у инвестора на счете 76 рублевая сумма после завершения всех расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Закрытие счета 76 корректирует счет 08. Счет 19 корректировке не подлежит, так как он соответствует сводному счету-фактуре, составленному в рублях с учетом курсовых колебаний.

2.2 Особенности бухгалтерского учета строительного производства у подрядчика.

Подрядчиком является юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство.

Подрядные работы - это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

Правовое положение договора строительного подряда регулируется статьями 740-757 части второй ГК РФ.

Для выполнения различных строительно-монтажных работ необходимо наличие лицензии на их осуществление.

Указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором. Цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения указываются в договоре подряда. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется следующим образом. Если договор возмездный и цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Цена работы может быть определена путем составления сметы. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения.

Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.