Органицационные и правовые основы аудиторской деятельности

1.  Правовые  и организационные основы аудиторской  деятельности.

     Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

     Правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Рос-сийской Федерации определяются документами различных уровней:

• Федеральным законом  от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»,

• Постановлениями Правительства  Российской Федерации,

• документами министерств  и ведомств,

• правилами (стандартами) аудиторской  деятельности.

     Федеральный закон N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) вступил в силу с 9 сентября 2001 г. (за исключением абзацев и положений некоторых ста-тей, о чем будет сказано ниже).

     Федеральным законом определено что такое аудит и кто им может заниматься, права и обязанности аудиторов и проверяемых ими экономи-ческих субъектов, установлены требования к аудиторским организациям и аудиторам, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, какие меры могут быть приняты к аудиторам за нарушение действующего законодательства, отнесение на затраты стоимости аудиторских и сопутст-вующих услуг. Установлены требования к аудиторским организациям и аудиторам, права и обязанности сторон в ходе аудиторской проверки, оп-ределен статус аудиторского заключения и аудитора.

     Во исполнение федерального закона  об аудиторской деятельности  Постановлением Правительства Российской  Федерации от 23 сентября 2002 г. №  696 утверждены стандарты (правила)  аудиторской деятельности (изменения  в стандарты (правила) были  внесены Постановлениями Прави-тельства  РФ от 04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005 № 228, от 25.08.2006 № 523, от 22.07.2008 № 557).

Полномочия  по регулированию аудиторской деятельности закреп-лены за Минфином России. который обеспечивает:

• издание  в пределах своей компетенции  нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

• организацию  разработки и представление на утверждение  Пра-вительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) ауди-торской деятельности;

• организацию  в установленном законодательством  Российской Федерации порядке системы  аттестации, обучения и повышения  квалифи-кации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

• организацию  системы надзора за соблюдением  аудиторскими организациями и индивидуальными  аудиторами лицензионных требований и  условий;

• контроль за соблюдением аудиторскими организациями  и инди-видуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

• определение  объема и разработка порядка представления  упол-номоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;

• ведение  государственных реестров аттестованных  аудиторов ау-диторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным феде-ральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

• аккредитацию профессиональных аудиторских объединений.

 

Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это единые тре-бования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

 

• международные;

 

• национальные - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие  в профессиональных аудиторских  объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских  организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности яв-ляются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных ау-диторов, а также для аудируемых лиц, за исключением тех стандартов (правил), в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Внутренние стандарты (правила) разрабатываются на основании федеральных  стандартов и не могут противоречить  общим требованиям. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской  дея-тельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандар-тов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы в соответ-ствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых ак-тов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудитор-ской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы сво-ей работы. Данные действия не распространяются на планирование и до-кументирование аудита, составление рабочей документации аудитора, ау-диторского заключения, которые осуществляются в соответствии с феде-ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В таблице 1.1. приведены перечни  стандартов аудита, одобренных комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте РФ и соответст-вующих федеральных стандартов.

Таблица 1.1

Перечень стандартов аудита Правила (стандарты) аудиторской  деятельности, одобренные Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте РФ	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды  компьютерной и информационной систем	Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом(N 8)
Порядок заключения договоров  на оказание аудиторских услуг	Согласование условий  проведенияаудита (N 12)
Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете	Особенности аудита оценочных  значений (N 21)
Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую  отчетность	Прочая информация в документах,содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность (N 27)
Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской  отчетности	Цель и основные принципы аудитафинансовой (бухгалтерской) отчетности (N 1)
Понимание деятельности экономического субъекта	Понимание деятельности аудируемого  лица (N 15)
Изучение и использование  работы внутреннего аудита	Рассмотрение работы внутреннегоаудита (N 29)
Использование работы другой аудиторской организации	Использование результатов  работы другого аудитора (N 28)
Характеристика сопутствующих  аудиту услуг и требования, предъявляемые  к ним	Основные принципы федеральных  правил (стандартов) аудиторскойдеятельности, имеющих отношениек услугам, которые  могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами (N 24)
Учет операции со связанными сторонами в ходе аудита	Аффилированные лица (N 9)
Общение с руководством экономического субъекта. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству  аудируемоголица и представителям его собственника (N 22)
Внутрифирменный контроль качества аудита	Внутренний контроль качества аудита (N 7)
Первичный аудит начальных  и сравнительных показателей  бухгалтерской отчетности	Особенности первой проверки аудируемого лица (N 19)
Разъяснения, предоставляемые  руководством проверяемого экономического субъекта	Заявления и разъяснения  руководства аудируемого лица (N 23)
Проверка соблюдения нормативных  актов при проведении аудита	Учет требований нормативных  правовых актов Российской Федерации  в ходе аудита (N 14)
Применимость допущения  непрерывности деятельности	Применимость допущения  непрерывности деятельности аудируемого  лица (N 11)
Существенность и аудиторский  риск	Существенность в аудите (N 4)
Аналитические процедуры	Аналитические процедуры (N 20)
Действия аудитора при  выявлении искажений бухгалтерской отчетности	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита (N 13)
Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в ходе аудита	Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом(N 8)
Документирование аудита	Документирование аудита (N 2)
Аудиторская выборка	Аудиторская выборка (N 16)
Письмо-обязательство аудиторскойорганизации о согласии на проведение аудита	Согласование условий проведенияаудита (N 12)
Порядок составления аудиторскогозаключения о бухгалтерской отчетности	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (N 6)
Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после датысоставления  и представления бухгалтерской  отчетности	События после отчетной даты (N 10)
Аудиторские доказательства	Аудиторские доказательства (N 5)
Планирование аудита	Планирование аудита (N 3)
Права и обязанности аудиторских  организаций и проверяемых экономических  субъектов	Федеральный закон "Об аудиторской  деятельности", ст. ст. 5 и 6
Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций	Проект
Проверка прогнозной финансовой информации	Проект
Использование работы эксперта	Проект
Проведение аудита с помощью  компьютеров
Особенности аудита малых экономических  субъектов
Заключение аудиторской организации  по специальным аудиторским заданиям
Аудит в условиях компьютерной обработки  данных

 

2. Оценка рисков  существенного искажения аудируемой  информации.

Основные требования проекта  правила "Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации" сгруппированы по следующим направлениям:

1.процедуры оценки рисков  и источники информации об  аудируемом лице и его среде,  включая систему внутреннего контроля;

2.понимание деятельности  аудируемого лица и его среды,  включая систему внутреннего  контроля;

3.оценка рисков существенного  искажения;

4.сообщение информации, полученной  по результатам аудита, руководству  аудируемого лица и представителям  собственника;

5.документирование.

Так, оценивая риски существенного искажения, аудитор должен:

-выявить риски, изучая  деятельность аудируемого лица  и его среду, включая соответствующие  средства контроля;

-увязать выявленные риски  с тем, что может быть искажено  на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

-рассмотреть существенность  и вероятность рисков.

В проекте стандарта вводится описание аудиторских процедур оценки рисков, осуществляемых с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого  лица. Так, аудитор должен выполнять  следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью  аудируемого лица и его средой, включая систему внутреннего  контроля:

-запросы в адрес руководства  или других сотрудников аудируемого лица;

-аналитические процедуры;

-наблюдение и инспектирование.

     В качестве нового стандарта вводится требование проведения обсуждения участниками аудиторской группы вопроса о подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенным искажениям, а также вводится понятие риска хозяйственной деятельности как более широкое, чем понятие риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, включающего последний.

     Указание на обязанность руководства аудируемого лица выявлять риски деятельности и разрабатывать подходы для их устранения содержится в проекте стандарта в контексте определения системы внутреннего контроля как процесса, организованного и осуществляемого представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения:

-надежности бухгалтерской  отчетности;

 

-эффективности и результативности  хозяйственных операций;

-соответствия деятельности  действующим нормативным правовым  актам.

     В проекте стандарта указано, что понимание аудитором системы внутреннего контроля подразумевает оценку организации средств контроля и установление факта их применения. Только после этого аудитор сможет провести тестирование операционной эффективности функционирования средств контроля.

     Обязательным для аудитора в ходе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и оценки рисков существенного искажения является документальное оформление:

-обсуждения участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности существенным искажениям вследствие ошибки или недобросовестных действий, а также принятых существенных решений;

-наиболее важной информации относительно каждого из аспектов деятельности аудируемого лица и его среды, включая информацию о каждом из элементов системы внутреннего контроля; источников информации, с помощью которой было достигнуто понимание деятельности аудируемого лица и его среды; процедур оценки рисков;

-выявленных и оцененных рисков существенного искажения на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

-выявленных рисков и связанных с ними средств контроля.

 

3. Рассмотрение  ошибок и недобросовестных действий  в процессе аудита.

Искажение финансовой отчетности, выявляемой аудиторами в ходе аудиторских  проверок могут являться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой  отчетности. Примерами ошибок являются: а) ошибочные действия допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составляется финансовая отчетность; б) неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; в) ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию. Недобросовестные действия – преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами – представителями собственника, руководства или сотрудников аудируемого лица или третьих лиц. Недобросовестные действия совершаются в целях извлечения незаконных выгод. Недобросовестные действия различают 2 видов:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетчетности. К ним могут относится такие действия как: а) фальсификация, изменения учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая отчетчетность; б) преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности или их преднамеренное исключение из финансовой отчетности; в) преднамеренные нарушения принципов бухгалтерского учета

2) искажения, возникающие  в результате присвоения активов. Присвоение может быть осуществлено различными способами в т.ч. путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирование оплаты несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются искаженными бухгалтерскими  записями или наличием документа для сокрытия недостачи. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемой организации желает достичь необъективных результатов деятельности. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, приведшего к искажению финансовой отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Практика корпоративного управления требует, чтобы представитель собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая  отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями так и ошибками. Аудит является одним из сдерживающих факторов искажений, однако, аудитор не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой отчетности будут обнаружены. Это связано с определенными ограничениям аудита. Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок. Это связано с тем, что недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку,  подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций, целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитором. Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий ещё более повышается, если несколько сотрудников аудируемой организации вступают в сговор. В результате этого аудитору могут  быть предоставлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Ещё более повышается риск необнаружения в том случае, если недобросовестные действия совершают руководители аудируемой организации, т.к. их статус позволяет обойти процедуру контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий рядовых сотрудников. Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности основывается на разумной уверенности, поэтому аудит не может гарантировать выявление всех существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий (понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой, как единое целое). В тоже время аудитор должен подходить к рассмотрению возможности выявления ошибок и недобросовестных действий с позиции проф. скептицизма (Проф. скептицизм - аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств, внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат  доказательствам или заявлениям руководства, ставит под сомнение достоверность таких доказательств или заявлений. Проф. скептицизм следует проявлять для того, чтобы не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений и ошибочных допущений в ходе аудита). Для повышения вероятности обнаружения ошибок и недобросовестных действий аудитору необходимо наиболее тщательно рассмотреть след ситуации: а) активное влияние руководства аудируемой организации на контрольную среду; б) неустойчивое состояние отрасли экономики, в которой действует аудируемое лицо; в) получены доказательства (в т.ч. по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение достоверность разъяснений и заявлений руководства. Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка является единичными, поэтому до завершения аудиторской проверки он должен пересмотреть вопросы общего плана, касающиеся рассмотрения аналогичных вопросов финансово-хозяйственной деятельности. Аудитору необходимо оценить влияние каждого искажения финансовой отчетности независимо от того является ли оно следствием ошибок или недобросовестных действий. Влияние необходимо оценивать как по отдельности так и в комплексе всех выявленных искажений. Если аудитор приходит к выводу, что искажения по отдельности или в комплексе не оказывает влияния на достоверность финансовой отчетности, то аудитор высказывает в заключение мнение с оговорками (в оговорках указывается конкретные искажения). Если аудитор приходит к мнению, что выявленные искажения существенно влияют на достоверность финансовой отчетности, то тогда аудитор высказывает в аудиторском заключении отрицательное мнение и также раскрывает выявленные нарушения. Если в результате имеющихся искажений финансовой отчетности аудитор не смог завершить аудиторскую проверку, то в аудиторском заключении аудитор выражает отказ от выражения мнения. Примеры ситуаций, повышающих вероятность недобросовестных действий аудируемой организации: