Нематеріальні активи

Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити НМА у балансі. При чому наявність у формулюванні критерію таких слів, як „імовірність” та „потенційна” вказує на те, що у майбутньому такі події можуть і не настати.

Що ж до придбання, то купуючи той чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.

Також дуже суб’єктивним є критерій „достовірного визначення вартості”. Ну хто може вірогідно визначити „ринкову вартість” великої жовтої літери „М”, що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об’єктивним процесом.

Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має:

• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.

Як видно, умови зарахування  до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок і орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.

Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати  під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.

Взагалі, в усіх нових (офіційних і неофіційних) документах та матеріалах по бухгалтерському обліку досить часто повторюються слова про те, які активи зараховуються на баланс, а які — ні; багато користувачів розуміють це так, нібито вартість таких активів просто не зараховується у звітний баланс. При цьому мало хто замислюється про те, що не зарахування в баланс і списання на витрати — ідентичні поняття.

Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані) права або права, що можна продати (передати). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П(С)БО 8, то, очевидно, там не потрібний був би досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про те, що не визнаються активами, а відносяться до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

• витрати на дослідження;
• витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;
• витрати на рекламу та просування продукції на ринку;
• витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;
• витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань.

З огляду на вищесказане  у бухгалтерів-практиків нерідко  виникає запитання: куди і як списати витрати на проектні дослідження з виробництва нового виду продукції, що „зависли” на рахунку 23?

Щоб відповісти на нього коректно, потрібно визначитися в співвідношенні таких двох понять нового бухгалтерського  обліку, як дослідження до розробки. Власне кажучи, основна проблема зводиться до того, чи варто визнавати подібні витрати нематеріальним активом, чи вони повинні списуватися на витрати.

На наш погляд, чіткого  розмежування між дослідженнями  і розробками не існує. Можна навіть не говорити про загальні й обтічні визначення цих термінів у п. 4 П(С)БО 8. Звернемося до „коренів”. У п. 44 МСБО 8 дані приклади досліджень і розробок. У принципі, логіка аналізу зрозуміла: дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як така, більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”.

Але грань тут дуже хитка. І бухгалтер далеко не завжди в силах провести вододіл, до якого усе буде списуватися в Д^т 941, а після — у Д^т 15 (із перспективою наступного Д^т 12). Фахівці з профілю тут теж навряд чи зможуть допомогти.

Саме для цієї ситуації в МСБО 38 є спеціальний п. 41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.

З одного боку, це полегшує долю бухгалтера: все списав — і  немає проблеми. Але, з іншого боку, таке спрощення не завжди виправдане.

Припустимо, фармацевтичний завод п’ять років бився над  створенням формули нових ліків (скажімо, від лінощів) і витратив на це дуже багато грошей. У результаті ліки за 20 років принесли підприємству казковий прибуток. А тепер припустимо, що головбух не став думати над тим, коли закінчилися дослідження і почалися розробки, і тільки з цієї причини в балансі підприємства вартість формули не була капіталізована.

Будь-який спеціаліст з  економічним складом мислення погодиться, що тут варто відображати НМА, вартість якого повинна амортизувати протягом терміну його використання. Некоректність фінансової звітності в такій ситуації цілком очевидна.

Власне кажучи, описана  проблема може виникнути і не з  вини бухгалтера. Припустимо, що роботи над новою формулою до бажаних результатів довго не призводять, і бухгалтер спокійно фіксує витрати на дослідження. І раптом — останній дослід дає чудовий результат із чудовими бізнесами-перспективами. Але витрати на фінальний експеримент склали незначну частину в загальній сумі здійснених витрат. Керівництво підприємства вправі стверджувати, що вартість формули складається не тільки з витрат на останній акорд. Адже результативний кінцевий іспит не самодостатній — він обумовлений попередніми етапами робіт.

Звичайно, рука сумлінного головбуха потягнеться до сторнування  минулих витрат і перенесення  їх у розряд НМА. Але ні! У пункті 8 МСБО 38 говориться: „Якщо витрати на нематеріальний актив спочатку визнані як витрати підприємством, що звітується, у попередніх річних фінансових звітах або в проміжних фінансових звітах, МСБО 38 забороняє підприємству визнавати такі витрати частиною собівартості нематеріального активу на більш пізню дату”. Та ж теза повторюється і у пункті 59 МСБО 38. Його відгуки відчуваються в пункті 8 нашого П(С)БО 8, де сказано, що „минулі” витрати не визнають у майбутньому нематеріальним активом.

Проте таку точку зору розділяють не всі. Є думка, що зазначені положення стандартів лише застерігають бухгалтера від повторного відображення вартості НМА.

Потрібно визнати, що й у міжнародній практиці деякі  описані пункти МСБО вже не раз  зазнавали критики. Скажімо, Особливий  комітет по науці і технології Палати лордів Великобританії вважає, що „витрати на дослідження і розробки повинні розглядатися як інвестиції, що ведуть до росту, а не як витрати”.

Таким чином, через те, що чіткі правила обліку таких  витрат ще не визначились і користувач фінансової звітності може бути введений в оману некоректними оцінками цих витрат, першорядне значення одержують примітки до звітності¹.

Власне, автор не закликає ні заганяти усі НДДКР-витрати² під НМА, ні списувати їх усі в поточному періоді. Усі вищенаведені судження покликані лише підкреслити, що підприємство має чималу свободу у вирішенні цих питань за своїм розсудом.

Оцінка нематеріальних активів

Придбані або створені нематеріальні активи зараховуються  на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання (Додаток 1). Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення)³, і курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, — у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.

Взагалі у світовій бухгалтерській практиці існує три підходи до визначення справедливої вартості нематеріальних активів, які зараховуються на баланс.

1. Витратний підхід — використовується при оцінці вартості НМА у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прибуток, що прогнозується, не є стабільним. Оцінюючи повний перелік витрат варто врахувати усі існуючі витрати, такі як праця, матеріали, витрачені на формування об’єкту НМА, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції, логотипу, ліцензії, сертифікату тощо.
2. Порівняльний (ринковий) підхід — застосовується у тому випадку, коли є достатньо розвинений ринок продаж оцінюваних НМА. Даний підхід заснований на принципі ефективно функціонуючого ринку, на якому інвестори купують та продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні рішення.
3. Підхід прибутковості — використовується, як правило, при оцінці патентів та ліцензій, торгівельної марки, майнових прав. Цей метод заснований на розрахунку економічних вигод, пов’язаних з отриманням надприбутку на активи за рахунок НМА.

Первісна вартість нематеріальних активів може збільшуватись на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і  підвищенням їх можливостей та терміну використання, які будуть сприяти збільшенню початково очікуваних майбутніх економічних вигод.

При цьому слід пам’ятати, що у бухгалтерському обліку витрати  на ремонт та витрати на поліпшення нематеріальних активів розмежовані за економічним змістом.

Ті ж витрати, які  дозволяють отримати тільки первісно визначені майбутні економічні вигоди (і не більше того), та підтримують  об’єкт нематеріальних активів у  придатному для використання експлуатації стані, включаються до складу витрат того періоду, у якому такі затрати були понесені.

Стосовно гудволу, то тут також існують три способи  визначення його вартості, тобто ціни, яку покупець має заплатити понад балансову вартість чистих активів підприємства.

Перший спосіб — це визначити ринкову вартість чистих активів. Наприклад, ринкова вартість чистих активів становить 6,5 млн. грн., тим часом як балансова вартість цих активів — 5,0 млн. грн. Отже різниця (1,5 млн. грн.) і буде гудволом.

Однак такий спосіб визначення вартості є досить складним, оскільки, іноді дуже важко визначити, які саме об’єкти активів відносяться до чистих, адже вартість чистих активів визначається тільки загальною, підсумковою величиною і дорівнює сумі власного капіталу (активи мінус зобов’язання). Щоб довідатись, з яких саме конкретних одиниць активів складається ця підсумкова сума, необхідно провести інвентаризацію, в результаті якої можна отримати розгорнуті дані за всіма активами, після придбання яких у підприємства не залишилось зобов’язань. Інакше кажучи, щоб визначити ринкову вартість чистих активів, потрібно знати балансову вартість кожного об’єкта, що входить до складу цих активів.

Другий спосіб полягає у виявленні спроможності підприємства приносити більші прибутки порівняно з іншими підприємствами, які працюють у цій галузі. Для цього потрібно мати статистичні дані про інші аналогічні підприємства або дані публічних фінансових звітів таких підприємств, які мають приблизно однакові обсяги виробництва.

За даним способом порівнюють середньорічний прибуток підприємства, яке продається, і такий же (за ті роки) прибуток, визначений як середній прибуток інших підприємств, що працюють у тій же галузі. Якщо з’ясується, що прибуток цього підприємства перевищує середньо галузевий, то сума такого перевищення, помножена на кількість років, протягом яких новий власник сподівається отримати бодай такі ж самі (але не нижчі) прибутки, і буде становити вартість гудволу.