Налоговый учет затрат по приобретению и реализации ценных бумаг

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ 
И РЕАЛИЗАЦИИ ЦЕННЫХ БУМАГ 
 
Согласно п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. 
В п.1 Письма МНС России от 23.09.1999 N ВГ-6-05/751 отмечается, что для целей налогообложения расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг, учитываются при реализации (выбытии) указанных ценных бумаг в расчете результата от реализации (выбытия) ценных бумаг, определяемого в порядке, установленном п.4 ст.2 Закона N 2116-1, независимо от применяемого организацией - налогоплательщиком порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, осуществляемого в соответствии с требованиями и правилами, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", нормативно - правовыми актами органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Ранее аналогичное положение было сформулировано применительно к государственным и приравненным к ним облигациям (см. Письмо Госналогслужбы России от 18.12.1998 N ВНК-6-05/890@ "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления"). 
В обоих случаях главным адресатом такого напоминания - предупреждения являются профессиональные участники рынка ценных бумаг, ведущие дилерскую деятельность, которой, напомним, признается совершение сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и / или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и / или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам (ст.4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). 
Всех иных участников рынка ценных бумаг, если они, конечно, выполняют соответствующие требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, данное напоминание не касается: в соответствии с п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, все расходы по приобретению ценных бумаг, перечисленные в п.1 Письма N ВГ-6-05/751, включаются в балансовую стоимость бумаг и потому не могут быть списаны в уменьшение прибыли прежде, т.е. отдельно и независимо от выбытия самих ценных бумаг. 
Иначе обстоит дело у профессиональных участников рынка ценных бумаг. 
Согласно п.3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40, затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, предназначенных для перепродажи, учитываются профессиональными участниками на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", безальтернативно предлагается ежемесячно списывать в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Следовательно, стоимость посреднических и регистрационных услуг, связанных с приобретением конкретных ценных бумаг, может быть списана раньше, чем будут проданы соответствующие бумаги, и тем самым уменьшит прибыль от реализации других ценных бумаг. А это, действительно, не соответствует правилам исчисления налога на прибыль. Ибо, как установлено п.4 ст.2 Закона N 2116-1, прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Таким образом, в уменьшение прибыли от реализации неких ценных бумаг могут быть приняты расходы, связанные с приобретением и реализацией только этих же самых бумаг. 
Чтобы избежать нарушения налогового законодательства, профессиональные участники рынка ценных бумаг должны разделять бухгалтерский и налоговый учет затрат, связанных с приобретением ценных бумаг. На уровне налоговой отчетности это отражается посредством корректировок, вносимых в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее по тексту - Справка). 
Причем, по нашему мнению, причина этих совсем необязательных дополнительных трудностей лежит в области методологии бухгалтерского учета - в том, что установленный ФКЦБ России порядок учета рассматриваемых затрат предписывает учитывать их как затраты периода. Напомним, что в торговле, с которой наиболее сходна дилерская деятельность, аналогичные затраты, связанные с приобретением товара, включаются в их балансовую стоимость, а близкие этим затратам транспортные расходы ни при каком варианте их учета не рассматриваются как затраты периода. 
Следует также обратить внимание на то, что затраты по приобретению ценных бумаг, принимаемые в целях налогообложения, обозначены в п.1 Письма N ВГ-6-05/751 как расходы, связанные с оплатой услуг. Это соответствует вышеприводившейся формулировке Закона N 2116-1, введенной Федеральным законом от 31.07.1998 N 141-ФЗ, и означает, что в целях налогообложения профессиональные участники рынка ценных бумаг должны вести раздельный учет услуг по приобретению ценных бумаг не только в разрезе реализованных и нереализованных бумаг, но и в разрезе оплаченных и неоплаченных услуг. При этом валовая прибыль должна быть увеличена на сумму неоплаченных услуг по приобретению реализованных ценных бумаг (по стр. 4.24 Справки). Аналогично и услуги по реализации должны разделяться в целях налогообложения на оплаченные и неоплаченные. 
Подчеркнем, что норма, согласно которой с 5 августа 1998 г. прибыль от реализации ценных бумаг может быть уменьшена на стоимость только оплаченных услуг по их приобретению, в такой же мере касается и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг. До этого прибыль от реализации ценных бумаг определялась как разница между их продажной ценой и первоначальной стоимостью; последняя формировалась по правилам бухгалтерского учета, т.е. по начислению, что давало возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг на стоимость неоплаченных услуг по их приобретению, включенных в учетную стоимость ценных бумаг в соответствии с п.3.2 Приказа N 2. По нашим наблюдениям, это различие было замечено далеко не всеми непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.