Исторические этапы развития бухгалтерского учета для формирования кругозора бухгалтера – как специалиста

   В Германии, где 13 февраля 1498 г. император Священной Римской империи Максимилиан I подписал следующий указ: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежащего писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер». Так впервые появилось слово «бухгалтер». 

   Последователи Луки Пачоли распространили применение учета в различных отраслях: Альвизе  Казанова (1558г.) – судостроение; А. ди Пиетро (1586г.) – монастырское хозяйство  и банки; Д.А. Маскетти (1610г.) – промышленность; Людовико Флори (1636г.) – госпитали, государственные организации; Бастиано Вентури (1655г.) – сельское хозяйство. Было создано первое в истории общество бухгалтеров в Венеции в 1581 г. 

   Так же для 16 века характерен операционный учет – выявление результатов по каждой операции. Но также в это время не было и отчетности. С 17 века появилась система учета, при которой затраты и выпуск соизмерялись на едином счете торговой стадии развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на использовании счета «Производство» (счет 20), а также счетов «Покупки» и «Продажи» (счет 90). При этом общие затраты предприятия, связанные со снабжением, производством и реализацией, относили без распределения на счет «Прибыли и убытки» (счет 99). Данные об уже закупленных товарах записывали в дебет счета, а о проданных – в кредит счета «Производство». 

   В 1673г. М. де ла Порт ввел во французский  язык слово «соmptabilite» - «счетоводство», которое с тех пор используется во Франции и вошло в другие языки, в том числе и в русский. 

   В 1773г. в справочнике Эдинбурга  насчитывалось 7 бухгалтеров, а к  началу 19 в. в справочниках крупных  городов Англии и Шотландии их было более 50. Принятый в 1844г. закон  «О компаниях» предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся фирм. Этот закон был принят для того, чтобы фирмы изучали причины обанкротившихся фирм и не повторяли их ошибок.  

   Теперь  переходя к нашей стране можно сказать, что же произошло на этом этапе у нас. 

   В России с 1645 г. имеются сведения о  существовании как общих, так и городских смет, но определенных об исполнении не существовало. 

   В 1653 годы введен первый в истории  России Торговый устав. 

   В 1783 году в Петербурге было издано первое печатное руководство по бухгалтерскому учету «Ключ коммерции» без указания автора. А уже в Москве, которую стали называть купеческой из-за особенно быстрого развития торговли, в 1790 г. вышла книга «Почетный купец, или Бухгалтерия», состоящая из 3-х частей. 

   В России бухгалтерский учет как наука  получил свое развитие только в первой половине 19 в. Его основоположниками стали К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов, Э.А. Мудров. Арнольд приехал из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета; Ахметов – служащий петербургской торговой фирмы; Мудров – учитель математики и физики в Олонецкой гимназии. (г. Петрозаводск). 

   Первые  учебники по бухгалтерскому учету появились  в России в 19 в. в 1831г. К. Кларком и  В. Немчиновым было издано учебное пособие  «Счетная наука». 

   Данный  этап занял в историческом развитии почти 6 веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологической и систематических записей в учете баланса, Главной книги, методов контроля и привел к созданию национальных торговых систем. Также впервые говорится о бухгалтерском учете как о науке. Издана книга по математике франциского монаха Луки Пачоли «Совокупность всей арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Появление первого «бухгалтера». 

     4. этап развития - Теоретико-практический (Занявший в своем развитии всего пол века, но имеющий не мало важный вклад в историю приходится на  1850 – 1900 гг.).  

     Желание познать содержание учитываемых  процессов и сделать бухгалтерскую  процедуру более эффективной  привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения), и практика учета еще тем, чтобы лучше понять ее и эффективнее воздействовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов, собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто, подобное рентгенограмме. 

   Этот  этап развития бухгалтерского дела приходится на время:

• революционных преобразований в области производства – переход на машинный технологический базис;
• развития разнообразных форм хозяйственных сделок и увеличения объемов как торговых, так и финансовых операций.

   Для этого периода характерны единообразные  подходы к основам систематизации бухгалтерских записей.  

   Этот  этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость  продукции, методов распределения  накладных расходов. Но Вершиной этого этапа явилось создание планов счетов предприятий. 

   Потребность совершенствовать управление предприятиями привела в начале организационного этапа развития бухгалтерского учета к выделению аналитической бухгалтерии. Основным вкладом в развитие учета на этом этапе явилось разделение бухгалтерии на две: финансовую и аналитическую и появление принципов управленческой бухгалтерии, решающей тактические проблемы управления на основе определения и анализа результатов по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др. С началом промышленной революции стали появляться профессиональные бухгалтера. То есть бухгалтера, которые специально были обу-чены и занимались, только бухгалтерской деятельностью. 

     Так же отмечен развитием в промышленности и торговле неизвестных ранее форм предпринимательства. Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить под государственные контроль и регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита. В этот период возникают различные теории счетоводства: юридическая – во Франции, экономическая – в Италии, камеральная – в Германии. 

     Каждый  член Общества бухгалтеров, образованного  в 1854 году в Эдинбурге, в соответствии с королевской хартией получил право на титул «присяжного бухгалтера». То есть, он приносил присягу на верность королеве Виктории. 

     На  этом этапе в бухгалтерии органически  используется система плановых показателей, характеризующая как общие результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности. Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной и представляла информацию, характеризующую баланс, прибыли и убытки, самофинансирование, снабжение, производство, реализацию, деятельность центров ответственности. Бухгалтерия на этом этапе интегрировала функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность «управленческий контроль». 

     Переходя  к точным датам можно сказать, что в 1880 г. с одобрения королевы Виктории создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. Считается, что с этого момента профессия профессионального бухгалтера получила признание на государственном уровне. 

     Переходя  к России можно сказать, что в нашей стране в 1866г. преподаватель коммерческого училища в Санкт-Петербурге П. Рейнборт издает «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретических и практических частей. В 1883г. А. Прокофьев – преподаватель бухгалтерии в Московском техническом училище и коммерческой арифметики в Московской практической академии коммерческих наук – издает «Курс двойной бухгалтерии».  

     В конце 19 века из практики выделилась теория, появились новые методологии, вычислительные приборы и аппараты. В конце 19 начале 20 в. учет  становится наукой. 

     Данный  этап в развитии занял всего полвека, но, не смотря на это в нем произошло много преобразований, таких, как возникновение условных категорий (баланса, прибыли, себестоимости, издержки производства и обращения), также появились совершенно условные «метафизические» счета. Но его вершиной явилось создание планов счетов предприятий. Также произошло развитие бухгалтерии на две: финансовую и аналитическую. 

     5. этап развития - Научный (Так же занял в своем развитии всего пол века с 1900 по 1950гг.). 

       Много веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала ХХ в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из них не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезала. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории – баланса. Одни понимали его как следствие двойной записи, другие – как упрощенную инвентарную опись. Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита. 

     Существенное  значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости  продукции, работ и услуг. По учету затрат патримональное счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале ХХ в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. 

     По  существу этот этап стал периодом становления бухгалтерского дела как области научных знаний. Большинство авторов, среди них Франческо Вилла, Д. Масса, Е. Пизани, А.П. Рудановский стремились сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета. 

     В 1917г. Ассоциация общественных бухгалтеров преобразовалась в Американский институт бухгалтеров со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее появляется Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров с наличием сертификата. А вот уже в 1936г. эти оба общества слились, и в 1957 г. получили название Американский институт присяжных бухгалтеров. 

     В 1941 г. Американский институт присяжных  бухгалтеров дал следующее определение  бухгалтерского учета: «Учет есть искусство  записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере, в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов». 

     В 1944 г. французский ученый Жан-Батист Дюмарше предложил международный герб бухгалтеров, состоящий из трех фигур: солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов – баланса; и кривой Бернулли, символизирующая, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза «наука, доверие, независимость». В 1946 г. Международный конгресс бухгалтеров утвердил герб как интернациональную эмблему счетных работников.

     Подводя итог по всему 5-му этапу развития можно сказать что, только на этом этапе появилась эмблема всех бухгалтерских работников, сформулирован принцип директ-костинга, истолкована центральная категория – баланс. Данный этап еще характеризуется и тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические задачи управления на основе использования в учете ЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные, пропорциональные объему производства. 

     6. этап развития - Современный (который начался с 1950 и длится по наше время). 

     Этот  этап привел к развитию динамической и статистической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статистическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.