Бухгалтерский учет в Дореволюционной России

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX - начала XX в. В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. 

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.  
Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение. Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные):

а) заготовок;

б) сооружений;

в) производства.

II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала:

а) основные;

б) переходные (результативные);

2) ссудного капитала:

а) счета лиц и учреждений;

б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением.

Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.

Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.

 

 

  
1.5 Итоги развития бухгалтерского учета в Дореволюционной России  

 

Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.  
Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того времени синхронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете. Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.   

 Подводя итоги развития  бух учета в России, мы можем  к чести их представителей  отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

 

2 Бухгалтерский учет в СССР

 

2.1 Эволюция бухгалтерского учета

 

 

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла в несколько этапов: 

1) 1917-1918гг. - попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования; 

2) 1918-1921гг. - подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей; 

3) 1921-1929гг. - НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 

4) 1929-1953гг. - построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета; 

5) 1953-1984гг. - совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации; 

6)  1984-1992гг. - перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета. 

Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917-1921гг.) Октябрьская революция на первом этапе была демократической и как бы “заморозила” разрушавшиеся из-за нестабильности социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 г. до лета 1918 г. в стране продолжало существовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы НЭПа. 

Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сиверс, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман - издавали новые и успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879-1938). Ученик  - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и, не представляя себе, учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство. Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”. 

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря. СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, используя опыт европейских стран. 

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников. Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натуралисты, реалисты. 

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудочасах.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалтерии, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда - чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты, это или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства - к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям. 

Бухгалтеры-реалисты, часто с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бухгалтерского учета. 

 

 

2.2 НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921-1929гг.) 

 

 

Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сиверс, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган. Николай Александрович Блатов (1875-1942гг.), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863-1934гг.) - был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем - систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета. 

• Регистрация - наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике.
• Систематизация - правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им только как балансовые счета. 
• Координация  - размещение хозяйственных операций по счетам баланса - осуществляется специальным координирующим приемом - двойной записью. 
• Оценка - выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации поскольку все ценности показываются по себестоимости.

Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса. Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бухгалтеров:

1) предложил  новое понятие – фонд, вместо  старого - капитал;

2) дал обоснование  счету Реализации;

3) указал на  необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру;

4) настоял на  своде балансов только прямым  путем;

5) ввел принцип  накопительных ведомостей. 

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами:

1) 1916 г. - описание европейского, преимущественно итальянского, опыта;

2) 1928 г. - осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция;

3) 1930г. - попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, наконец

4) 1939 г. - посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, “выпрямлявшими линию”. 

Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. 

Субъекты - это участники хозяйственного процесса.

Объекты - различные виды основных и оборотных средств предприятия. 

Операции -  действия человека на ценности, с которыми он работает. 

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов:

а) наблюдение,

б) классификация,

в) индукция и дедукция,