Бухгалтерский учет финансовых результатов

     «При этом очень важно иметь в виду правило итальянского бухгалтера Д. Дзаппы (1879-1960):

     доходы  предприятия очевидны, а расходы сомнительны»³.

     Это правило исходит из того, что доходы фиксируются документами и поступлением активов, в то время как величину расходов определяет администрация, выбирая  правила оценки запасов и списывая их на затраты производства, используя  различные варианты начисления амортизации и формирования резервов. Таким образом, доходы носят объективный, а расходы в некоторой степени субъективный. Чтобы ввести в рамки этот субъективизм (научный анархизм), нормативные документы вводят используемые при формулировке своих норм термины в строгие понятийные рамки. Так и в случае с доходами и расходами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, определяя ряд фактов хозяйственной жизни как доходы и расходы, называют и факты хозяйственной жизни, к указанным категориям не относящиеся. Согласно определениям, которые мы рассмотрели выше, к доходам не относятся вклады участников (собственников имущества), а к расходам — уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества).

     Существуют  определенные критерии признания доходов  и расходов.

     ПБУ 9/99 определяет перечень поступлений от юридических и физических лиц, которые являются условиями признания:

1. «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2. сумма выручки может быть определена;
3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены»⁴.

     Критериями  признания расходов являются:

1. «расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2. сумма расхода может быть определена;
3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива»⁵.

     Помимо  этого определению фактов хозяйственной  жизни, не относящихся к доходам и расходам, посвящены специальные нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

     Согласно  п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации  поступления от других юридических и физических лиц: сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

     В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие  активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в погашение кредита, займа, полученных организацией.

     При признании доходов и расходов следует руководствоваться допущением временной определенности фактов хозяйственной  деятельности (метод начисления). Временная определенность фактов хозяйственной деятельности как основа учета доходов и расходов требует анализа каждой операции поступления или выбытия активов, возникновения или гашения обязательств по ее связи с показателями отчетного периода, а также изучение экономических последствий каждой операции. 

     1.2.2 Доходы и расходы от обычных видов деятельности

     Доходы  и расходы согласно ПБУ и исходя из их экономической природы классифицируются на доходы и расходы, возникающие в обычных видах деятельности или в прочих.

     «Организация основываясь на анализе основных направлений деятельности, на показателях объема поступления активов по различным видам деятельности и операций должна самостоятельно определить какого типа операции или виды деятельности будут отнесены к обычным, а какого к прочим»⁶.

     Операции  и виды деятельности, приносящие организации  значительные денежные поступления  или значительную прибыль и носящие  систематический характер, относятся  к обычным видам деятельности.

     Рассмотрим доходы и расходы от обычных видов деятельности. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности считается:

• выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;
• на предприятиях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата);
• на предприятиях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности);
• на предприятиях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

     Доходы, получаемые от предоставления за плату  во временное пользование (временное  владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом обычной деятельности предприятия, относятся к операционным доходам.

     Важнейшим моментом в организации учета  финансовых результатов является правило  определения доходов и расходов. «Неправильное определение их величины приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности организации»⁷. Рассмотрим оценку доходов от обычной деятельности. «Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

     Величина  поступления и (или) дебиторской  задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов»⁸.

     Выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи.

     В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные:

     с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг:

• на предприятиях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью;
• на предприятиях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью;
• на предприятиях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

     расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности предприятия, относятся к операционным расходам.

     Оценка  расходов по обычному виду деятельности может быть двух вариантов:

• в виде полной себестоимости продаж, которая включает в себя ресурсы, израсходованные на производство продукции и доведение ее до потребителя – сумма прямых расходов на объект учета затрат и пропорциональной доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относимых на этот же объект. Также в состав полной себестоимости включаются расходы на продажу. Данный способ оценки является традиционными для Российской Федерации.
• в виде сокращенной себестоимости продаж, суть этого способа в том, что общехозяйственные расходы не распределяются между объектами производственного, а сразу списываются на финансовые результаты организации

     1.2.3 Доходы и расходы  от прочих видов  деятельности

     Под финансовым результатом от прочей деятельности понимается результат по всем операциям организации, отличным от операций по обычным видам деятельности.

     Рассмотрим  прочие доходы организации. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 к прочими доходами относятся:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 ПБУ 9/99);
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 ПБУ 9/99);
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 ПБУ 9/99);
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

     штрафы, пени, неустойки за нарушение условий  договоров В ситуации нарушения договорных обязательств организация получает специфический вид дохода, квалифицируемый с точки зрения гражданского права как убытки (ст. 15 ГК РФ) или неустойка (ст. 330 ГК РФ).

     «Неустойка  представляет собой способ обеспечения  обязательств в виде денежной суммы, получаемой контрагентом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения в отношении него обязательств. Штраф или пеня являются разновидностями неустойки и различаются способом формирования: штраф представляет собой фиксированную сумму, пеня - величину, зависящую от временного промежутка, в течение которого нарушаются права стороны по договору»⁹.

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.