Бухгалтерские ошибки и техника их поиска

Пример 3 

В сентябре 2009 года бухгалтерия  ЗАО «Актив» обнаружила, что в  июле 2008 года в себестоимость не были включены затраты по оплате услуг  связи. За эти услуги заплатили авансом 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). НДС по услугам связи, выделенный поставщиком в счете-фактуре, на расчеты с бюджетом не отнесен: Годовой  отчет за 2008 год подписан и представлен  в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2008 года невозможно. Поэтому бухгалтер  ЗАО «Актив» исправляет ошибку в  сентябре 2009 года. Для этого он делает следующие проводки:  

Дебет 91 субсчет «Прочие  расходы» Кредит 60 Субсчет «Расчеты по услугам связи» 

-1000 руб. - отражен  убыток прошлых лет, выявленный  в отчетном году; 

Дебет 19 Кредит 60 субсчет  «Расчеты по услугам связи» 

-180 руб. - учтен НДС  по услугам связи;  

Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет  «Расчеты по авансам выданным» 

-1180 руб. - зачтен ранее  выданный аванс. 

Минфин России в  письме, от 10 декабря 2004 года № 07-05-14/328 отметил, что выявленные прибыли  или убытки прошлых лет нужно  рассматривать в качестве постоянных разниц. 

Это означает, что  в бухгалтерском учете по ним  нужно отражать постоянные налоговые  обязательства (активы) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».  

Такая ситуация возникает  из-за того, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, ошибки исправляются в том периоде, к  которому они относятся (ст. 54 НКРФ). 

С 2010 года также и  в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате, налога. 

Таким образом, прибыль  или убыток прошлых лет, отраженный в бухучете, не влияет на размер налогооблагаемой прибыли текущего периода, что приводит к различию бухгалтерского и налогового финансового результата и, соответственно, к необходимости отражать разницы. 

Что касается бухгалтерской  отчетности за те периоды, в которых  обнаружена ошибка, то в нее исправления  не вносятся. Это связано с тем, что законодательством не предусмотрена  подача «уточненных» или «дополнительных» балансов. 

Достаточно того, что исправленная ошибка в итоге  найдет свое отражение в бухгалтерской  отчетности за текущий период. 

Если с момента  подписания отчетности до даты ее утверждения  будет выявлена информация, которая  окажет существенное влияние на ее результат, бухгалтер должен проинформировать всех, кому отчетность была представлена. В отчетности эту информацию не отражают (п. 12 ПБУ 7/98). 

Однако почти все  ошибки бухгалтерского учета так  или иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых декларациях  ошибки исправляются уже по другим правилам. 

Типовые исправительные проводки. 

Согласно общему правилу, суммы дополнительно начисленных  налогов и других обязательных платежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26, 44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению  ошибок текущего года. 

Если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся излишне  начисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда  обнаружена ошибка.  

При исправлении  ошибок прошлого отчетного периода  рекомендуют делать проводки, используя  вместо счетов затрат счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" или "Прибыль прошлых  лет, выявленная в отчетном году". При этом корреспонденция делается с соответствующими счетами учета  расчетов, начислений амортизации и  др. Например: 

излишне начислены  амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет 02, 05),  

завышение оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения  в распределении отклонений фактической  себестоимости сырья и материалов от их плановой себестоимости (учетных  цен) (10, 15, 16),  

завышение оценки затрат на производство готовой продукции (занижение оценки незавершенного производства)(20),  

излишнее отнесение  на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),  

 завышение себестоимости  отгруженной продукции (работ,  услуг), в т.ч. при расчете отклонений  фактической себестоимости отгруженной  продукции от ее стоимости  по учетным ценам (43),  

 списание на  себестоимость реализованной продукции  не относящиеся к ней коммерческие  расходы, или в состав коммерческих  расходов включены расходы, не  связанные с затратами на реализацию  продукции (работ, услуг) (44),  

неправильное определение  величины издержек обращения на остаток  товаров (44),  

включение в себестоимость  реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к остатку  отгруженных товаров, выполненных  работ, оказанных услуг (в т.ч. при  расчете отклонений фактической  себестоимости реализованной продукции, работ, услуг от ее стоимости по учетным  ценам (45),  

отражение выручки  от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации и внереализационных  доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета выручки (Дебет 62, 76),  

списаны на результаты хозяйственной деятельности суммы  дебиторской задолженности до истечения  срока исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы  просроченной кредиторской задолженности  с истекшими сроками исковой  давности (60,76),  

не отражены в  бухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных или признанных штрафов, пеней и  неустоек (76-2),  

списан на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению  по решению суда на конкретных виновных лиц (73),  

не отражен в  составе финансового результата доход от совместной деятельности (полного  товарищества (76)),  

списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх  норм естественной убытки и порчи  ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных органов (94),  

включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению за счет чистой прибыли (91),  

лишне начислены  резервы предстоящих расходов и  платежей (96) и др.  

Исправительные записи в бухгалтерском учете делаются одним из следующих способов: 

1. Неправильно сделанная  бухгалтерская запись повторяется  в той же корреспонденции, но  со знаком "минус", и одновременно  производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку  в корреспонденции счетов. Если  требуется полностью удалить  ошибку, то выполняется только  сторнировочная запись. 

2. Производится дополнительная  запись на сумму, не отраженную  на счетах бухгалтерского учета.  Этот способ также используется  для

исправления ошибок в документировании и оценке. 

3. Выполняется обобщенная  бухгалтерская запись, приводящая

данные на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы

место в случае изначально правильного отражения операций в прошлых

отчетных периодах (для варианта 3). Это позволяет  организации не

искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и  др.) отчетного

периода. 

Оформляются исправительные записи бухгалтерской справкой -- первичным  учетным документом, служащим основанием для выполнения записей в регистрах  бухгалтерского учета. Бухгалтерская  справка составляется в произвольной форме с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском  учете" к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России. 

2.3. Составление бухгалтерских  справок 

При выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных  операций на счетах бухгалтерского учета  составляется бухгалтерская справка  об исправительных проводках. Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах  производятся на основании первичных  учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете"), которые впоследствии при  архивировании хранятся вместе с  учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных бухгалтерских  записей. 

Таким образом, бухгалтерская  справка об исправительных проводках  фиксирует факт неправильного отражения  хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновывает необходимость  произведения исправительных записей  и выполняет роль первичного документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно. 

Бухгалтерская справка  составляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых  реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском  учете" и наименованием документа - "Бухгалтерская справка".  

В ней описывается  содержание хозяйственной операции: 

• подробное описание неправильно отраженной хозяйственной  операции; 

• наименование и  место хранения первичного оправдательного  документа, по поводу которого делается исправление;  

• содержание неверно  произведенной записи;  

• скрытие причины  первоначальной ошибки;  

• выбранный способ исправления ошибки.  

Бюджетные учреждения имеют утвержденную форму бухгалтерской  справки ф. 433, которая приведена  в Инструкции по бухгалтерскому учету  в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н. 

Заслуживает распространения  опыт бухгалтеров, которые сразу  прикладывают к справке ксерокопии первичных документов, связанных  с ошибочными записями, извлечения из нормативных документов, вырезки  или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению исправлений. 

Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному, республиканскому и местному). 

Глава 3. Исправления  бухгалтерских ошибок в практике на примере ЗАО «Актив». 

Исправления в бухгалтерском  учете этих ошибок влияют на налоговую  базу при расчете налогов. Поэтому  следует не только осуществить исправительную проводку по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые  расчеты по тем налогам, к искажению  которых привела данная ошибка. Причины  неправильной уплаты налога могут быть разными: 

неверно сделаны  бухгалтерские записи;  

неправильно определена налоговая база;  

использована не та ставка налога;  

неправильно применена  льгота по налогу;  

перерасчет одних  налогов повлиял на величину других налогов;  

неверно применены  налоговые вычеты;  

допущены технические  ошибки при заполнении декларации.  

В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в  уже поданную декларацию, если он обнаружил  в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким  образом, законодатель достаточно четко  выразил свою волю: обязанность вносить  изменения в декларацию существует, лишь если в ней занижена сумма  налога, подлежащая уплате в бюджет. 

Пример 1. ЕСН. 

Премия за многолетний  добросовестный труд 

Работника фирмы  премировали за многолетний добросовестный труд. Размер премии был установлен приказом руководителя фирмы. В налоговом  учете начисленная премия не была включена в состав расходов, уменьшающих  налогооблагаемую прибыль. С этой выплаты  бухгалтер ЕСН не начислил. 

По приказу руководителя ЗАО «Актив» в декабре 2008 года сотруднику Иванову А.Д. выплатили  премию за многолетний добросовестный труд в размере 60% от оклада. Оклад  Иванова - 8000 руб. 

Фирма платит взносы на страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 2%, а единый социальный налог - по ставке 26%.