Система ответственности за нарушение налогового законодательства

2

Содержание.

Введение.                                                                                                                   

Глава 1. Понятие и  основные принципы налоговых правонарушений……………………………………………………………3

1.1. Понятие, субъект и объект налогового правонарушения……………….3

1.2. . Основные принципы налоговых правонарушений…………………….5

Глава 2. Система налоговых правонарушений и меры, предусмотренные за их совершение……………………………………..8

2.1. Виды и санкции налоговых правонарушений…………………………..8

2.2. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение…………………………………………………………………...11

Глава 3. Уголовные преступления в сфере налогообложения……..32

Заключение……………………………………………………………………...36

Список использованных источников.

                                                        Введение.

Для успешного развития экономики страны в первую очередь необходимо формирование эффективной системы налогового законодательства. Это, в свою очередь, требует надлежащего правового регулирование налоговых отношений в деятельности государства.

Государство регулирует налоговые отношения посредством правовых норм, которые содержат права и обязанности налогоплательщиков. Неисполнение установленных предписаний приобретает публично-правовой характер, так как нарушает интересы общества в целом. Поэтому государство реагирует на совершенное правонарушение в сфере налогообложения с целью защиты своих имущественных интересов и прибегает к институту налоговой ответственности. Исторически так сложилось, что главным побудительным мотивом уплаты налогов является не сознательность налогоплательщиков, а меры принуждения, которые могут быть применены государством при выявлении нарушения законодательства о налогах и сборах. Одной из форм государственного принуждения является налоговая ответственность.

Правовое регулирование ответственности за нарушение налогового законодательства является объектом законодательства о налогах и сборах и составляет институт налогового права. Ответственность за налоговые правонарушения является разновидностью финансово-правовой ответственности, так как налоговое право входит в систему финансового права. Финансово-правовая ответственность, в свою очередь, является видом юридической ответственности, содержит все ее признаки. Таким образом, налоговая ответственность подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам юридической ответственности, в частности, уголовной, гражданской, дисциплинарной.

Налоговую ответственность можно определить как реакцию государства на налоговое правонарушение, которая фактически выражается в праве налогового органа через судебную систему предъявить обвинение налогоплательщику (как физическому, так и юридическому лицу) и применить к виновному лицу наказание в пределах санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации. Воздействуя на имущественные отношения хозяйствующих субъектов посредством установления налоговых правовых норм, государство определяет правила деятельности данных субъектов, которые содержат в себе обязанность по уплате установленных налогов и сборов. Данная обязанность обеспечивается принудительными мерами со стороны государства.

При применении налогового взыскания виновный субъект претерпевает лишения не только имущественного, но и морального характера. Карательное воздействие налоговой ответственности начинается с осуждения правонарушителя и деяния, им совершенного. Налоговая ответственность в отличие от административной ответственности не предусматривает таких взысканий, как предупреждение, конфискация, арест. Это связано с тем, что налоговые правоотношения относятся к категории имущественных правоотношений и налоговые санкции устанавливаются в виде денежных взысканий в размерах, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации. Денежные санкции устанавливаются налоговым законодательством в виде штрафа в твердой денежной сумме или в процентном выражении.

Целью курсовой работы является рассмотреть актуальные аспекты функционирования системы ответственности за нарушения налогового  законодательства.

В соответствие заданной целью были поставлены и решены следующие задачи:

                       определения понятия  налоговое нарушение, выделение его основных признаков, общие условия привлечения к ответственности в РФ;

                       раскрыты понятия и основное содержание  налоговых санкций, порядок их применения;

                       рассмотрены виды налоговых правонарушений;

                       выделены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение.

Глава 1. Понятие и  основные принципы налоговых правонарушений.

     1.1. Понятие, основные принципы и виды налоговых правонарушений.

В рамках науки налогового права России термин «налоговое правонарушение» может рассматриваться в двух смыслах — в ши­роком и узком.

Налоговое правонарушение в широком смысле представляет со­бой противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выразившееся в нарушении норм нало­гового законодательства, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена ответственность за со­вершение такого деяния. [2]

Исходя из такого определения, налоговое правонарушение в широком смысле характеризуется наличием следующих признаков:

1) это противоправное виновное действие или бездействие;

2) деяние совершено в сфере налогообложения;

3) направлено на нарушение норм налогового законодательства;

4) за его совершение предусмотрена ответственность как на­
логовым законодательством, так и административным или уголовным.

Поэтому при юридическом анализе конкретного юридическо­го факта (действия или бездействия) отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает, что совершенное деяние не является налоговым правонарушением в широком смысле это­го понятия.

Налоговое правонарушение в узком смысле представляет собой виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за соверше­ние которого установлена юридическая ответственность Налого­вым кодексом Российской Федерации. [1]

Как видно, основным отличием налогового правонарушения в узком смысле является фактор применения мер государственного воздействия за противоправное деяние, установленное только за­конодательством о налогах и сборах.

Отсюда следует то, что все другие нормативные акты — иные федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации, акты Президента Российской Федерации, Правительства Россий­ской Федерации — не могут содержать правовые нормы об ответ­ственности за налоговые правонарушения. Любые изменения ус­ловий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осу­ществляться путем внесения изменений и дополнений в Налого­вый кодекс Российской Федерации.

Налоговое правонарушение (как и любое правонарушение) состоит из следующих элементов:

1) объект налогового правонарушения. Налоги — необходимое
условие существования государства. В конституционной обязанности налогоплательщиков — платить установленные налоги — воплощен публичный интерес всех членов общества, направленный на охрану интересов государства в сфере взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности. Таким образом, налоговые правонарушения посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, и наносят вред правомерным финансовым интересам государства и обще­ства. Поэтому общим для всех налоговых правонарушений объек­том является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, т.е. посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права;

2) объективная сторона налогового правонарушения — противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения,
его вредные последствия для публичного правопорядка в сфере
налогообложения и причинная связь между ними. Такое действие
или бездействие именуется также событием налогового правонарушения. При этом для классификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действия или бездействия;

3) субъект налогового правонарушения. Субъектом налогового правонарушения могут быть физические лица и организации. При этом физическое лицо выступает в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилет­него возраста. К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. В качестве особого субъекта налогового пра­вонарушения следует выделить банки (кредитные организации), поскольку они выступают, с одной стороны, как налогоплатель­щики-организации, с другой — на них возлагаются специальные обязанности по открытию счетов, исполнению поручений по пе­речислению налога в бюджет, приостановлению операций по сче­там и своевременному исполнению инкассового поручения нало­гового органа. Субъектами налогового правонарушения могут так­же выступать лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперты, переводчики, специалисты); [1]

4) субъективная сторона налогового правонарушения — юриди­ческая вина правонарушения в форме умысла и неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышлен­но, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (без­действия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих дей­ствий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Однако большинство составов налоговых правонарушений сфор­мулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонару­шения не имеет значения, совершалось оно умышленно или не­осторожно. Учитывая, что организация также является субъектом налогового правонарушения, законодательством установлено, что вина организации определяется в зависимости от вины ее долж­ностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонару­шения, поскольку действиями должностных лиц (руководителем, главным бухгалтером) организация приобретает права и прини­мает на себя обязанности.

1.2. Основные принципы налоговых правонарушений и обстоятельства  налоговых правонарушений.

Законодательством установлены основные принципы приме­нения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:

1) принцип законности. Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового право­нарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации;

2) принцип однократности наказания. В соответствии с этим
принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налого­плательщика к ответственности за совершение налогового право­нарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответ­ственности;

3) принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь имеется в виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущенным должностным лицом этой организации административным правонарушением или уголовным преступлением. Поэтому привлечение организации к ответствен­ности за налоговое правонарушение не освобождает ее должност­ных лиц от персональной ответственности;

4) принцип неотвратимости уплаты законно установленного
налога. Данный принцип устанавливает, что привлечение винов­ного лица к ответственности за совершение налогового правона­рушения не освобождает его от обязанности уплатить причитаю­щиеся суммы налога и пени;

5) презумпция невиновности налогоплательщика. При установ­лении и применении ответственности за налоговые правонаруше­ния каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правона­рушения, пока его виновность не будет доказана в предусмот­ренном федеральным законом порядке и установлена вступив­шим в законную силу решением суда. Налогоплательщик, привлекаемый к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте на­логового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Законодательством установлены случаи, когда лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с его положениями лицо не может быть привлечено к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения. [1]

При наличии определенных обстоятельств лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового право­нарушения, поскольку их наличие исключает вину правонаруши­теля. К таким обстоятельствам относятся:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган
документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое право­ нарушение);

3)выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом
письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Также установлены обстоятельства, смягчающие ответствен­ность за совершение налогового правонарушения. Такими обстоя­тельствами признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых
личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны
смягчающими ответственность.

При этом обстоятельства, смягчающие ответственность за со­вершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правона­рушения. [1]

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственно­сти, если со дня совершения налогового правонарушения либо со дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности привлечения к ответственности).

         Мерой ответственности за совершение налогового правонару­шения являются налоговые санкции.

Исходя из налогового законодательства Российской Федера­ции, различают три вида налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение
которых установлена Налоговым кодексом Российской Федерации, которые в свою очередь делятся на общие и специальные налоговые правонарушения. К общим налоговым правонарушениям относятся правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, принимающих участие в налоговом контроле, — экспертов, переводчиков, специалистов. Специальные на­логовые правонарушения составляют правонарушения, совершенные банком (кредитными организациями);

2) административные правонарушения в сфере налогообложения, ответственность за которые установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях;

3) уголовные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые преступления), ответственность за совершение которых установлена Уголовным кодексом Российской Федерации.

ГЛАВА 2. Система налоговых правонарушений и меры, предусмотренные за их совершение.

2.1. Виды и санкции налоговых правонарушений.

Налоговая санкция — мера ответственности за совершение налогового правонарушения.[1]

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных НК РФ размерах.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным соответствующей статей НК РФ размером за совершение налогового правонарушения. При совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (обстоятельство, отягчающее ответственность), размер штрафа увеличивается на 100%. [1]

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения

налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. [3]

В настоящее время Налоговым кодексом Российской Федера­ции предусмотрено 12 видов подлежащих наказанию общих нало­говых правонарушений, совершенных налогоплательщиками, налоговыми агентами, экспертами, переводчиками и специалистами. Рассмотрим последовательно все виды налоговых правонарушений. [2]

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налого­вом органе

1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. [1]

Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели. При этом законом не пред­усмотрена обязанность физических лиц, не относящихся к инди­видуальным предпринимателям, подавать в налоговый орган за­явление о постановке на учет по месту жительства. Следователь­но, данные лица не являются субъектами правонарушения, пред­усмотренного статьей 116 Налогового кодекса Российской Феде­рации.

Субъективная сторона правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако умышлен­ная форма вины в данном составе правонарушения не является отяг­чающим обстоятельством и не влияет на размер ответственности.

Статья  117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

1.Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе  влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.

2.Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей. [1]

Субъектами данного правонарушения являются организации и индивидуальные предприниматели.

Субъективной стороной правонарушения является прямой умы­сел, поскольку лицо сознает противоправный характер своего бездействия.

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. [1]

Субъектами данного правонарушения могут быть организации или индивидуальные предприниматели.

Субъективная сторона выражена как в форме прямого умысла, так и в форме неосторожности.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

1.Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

2.Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. [1]

Субъектами данного правонарушения могут быть только налогоплательщики—организации, индивидуальные предпринимате­ли и физические лица, не относящиеся к индивидуальным пред­принимателям, если законодательством о налогах и сборах на них возложена обязанность представлять налоговую декларацию.

Субъективная сторона может быть выражена в форме умысла и в форме неосторожности.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. [1]

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Субъектами правонарушения могут быть только организации.

Субъективная сторона допускает совершение правонарушения как умышленно (отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтер­ского учета), так и по неосторожности (неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций). При этом размер санкции за совершение правонарушения не зависит от формы вины.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

2. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). [1]

Субъектами правонарушения могут выступать любые налого­плательщики: организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не относящиеся к индивидуальным пред­принимателям.

Субъективной стороной правонарушения является либо неосто­рожность, либо умысел. Здесь возникает ситуация, когда имею­щийся у лица умысел порождает новый состав правонарушения, предусматривающий более тяжкую ответственность. Так, за дея­ния, совершенные умышленно, размер штрафа увеличивается вдвое. Необходимо помнить, что обязанность доказывания нали­чия умысла у налогоплательщика возложена законодательством на налоговые органы.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. [1]

Субъектами правонарушения могут быть только налоговые агенты.

Субъективная сторона может быть выражена как в форме умыс­ла, так и в форме неосторожности. Однако форма вины не влияет на размер штрафа. В то же время не может быть взыскана с нало­гового агента вся сумма налога, не удержанная им с налогопла­тельщика.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. [1]

Субъектами данного правонарушения могут быть налогопла­тельщики или налоговые агенты, которым вверено арестованное имущество.

Субъективной стороной является прямой умысел, так как лицо знает, что его действия нарушают установленные в отношении арестованного имущества ограничения, и желает так действовать.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. [1]

Субъектами правонарушения являются налогоплательщики — организации либо физическое лицо, а также налоговые агенты. Исключение составляют банки, поскольку ответственность за не­представление налоговым органам сведений по операциям и сче­там налогоплательщиков предусмотрена для них статьей 135 гла­вы 18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Субъективной стороной правонарушения может быть как умы­сел, так и неосторожность.

Статья 128. Ответственность свидетеля

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей. [1]

Субъектом ответственности выступает лицо, вызываемое в ка­честве свидетеля.

Субъективная сторона данного правонарушения предполагает наличие у виновного лица умысла. Свидетель сознает, что нарушает право налоговых органов на достоверную информацию, и желает этого.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.

2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей. [1]

Субъектами правонарушения могут быть только физические лица, привлекаемые для участия в налоговой проверке.

Субъективная сторона предполагает наличие умысла. Для наступ­ления ответственности эксперта или переводчика налоговый орган обязан будет доказать, что эксперт намеренно дал ложное заклю­чение, а переводчик умышленно исказил перевод. Ошибки, допу­щенные экспертом в заключении и переводчиком при переводе, допущенные по небрежности, в результате заблуждения или недо­статка знаний, не образуют состава данного правонарушения.

Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей. [1]

Субъектами правонарушения являются любые лица, обязан­ные сообщать налоговым органам любые сведения, необходимые для налогового контроля. К таким органам относятся:

а) органы, выдающие лицензии, свидетельства и иные подобные документы;

б) органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по
месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

в) органы, осуществляющие регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним;

г) нотариусы, органы ГИБДД и т.д.

Субъективная сторона выступает как в форме умысла, так и в форме неосторожности, что, однако, не влияет на размер ответ­ственности.

В отдельную группу правонарушений выделены нарушения за­конодательства о налогах и сборах, совершенные кредитными орга­низациями (банками). Правонарушения данной группы объеди­няет не только субъективный состав, а их направленность — все они направлены против функционирования налоговой системы. Известно, что экономическая роль банков заключается в выпол­нении ими функций финансового посредника между хозяйствую­щими субъектами. В руках банков сосредоточены все расчетные операции, счета налогоплательщиков — организаций и индиви­дуальных предпринимателей. Одновременно банк сам является налогоплательщиком и исполняет функции налогового агента. Поэтому соблюдение банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности имеет большое значение для эффективного функционирования налоговой систе­мы государства. Наиболее значимая роль крупных организаций проявляется, например, в системе налогового контроля над опера­циями и расчетами налогоплательщиков, поскольку в случае мас­сового нарушения банками норм налогового законодательства на­логовые органы утратят контроль над экономическими отноше­ниями в стране, что приведет ко многим налоговым процессам. [4]

В соответствии с главой 18 части первой Налогового кодекса к налоговым правонарушениям банков относятся:

Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику

1. Открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

2. Несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере 40 тысяч рублей.

Субъективная сторона данного правонарушения — прямой умысел.

Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа

Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.

Субъективная сторона этого правонарушения — умысел или неосторожность.

Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента

Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 10 тысяч рублей.

Субъективная сторона правонарушения выражается в умысле или неосторожности.

Статья 135 Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа

1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.

2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. Объектом правонарушения является публичный порядок в сфере ответственности за нарушения налогового законодательства.

Объективная сторона заключается в неисполнении банком реше­ния налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени. Неисполнение данного решения налогового органа может возник­нуть и по причине совершения банком действий по созданию ситу­ации, когда на счете налогоплательщика отсутствуют денежные сред­ства. Такая ситуация может возникнуть в результате заключения мни­мых и притворных сделок между налогоплательщиком и банком.

Субъективная сторона этого правонарушения — прямой умысел.

Статья 135.1. Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган

Непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 86 настоящего Кодекса и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с пунктом 5 статьи 76 настоящего Кодекса, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Объектом правонарушения является публичный порядок в сфере налогового контроля.

Субъективная сторона правонарушения выражается в умысле или неосторожности.

Под административным правонарушением в сфере налогообло­жения следует понимать налоговые правонарушения, ответствен­ность за совершение которых установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Кодекс Рос­сийской Федерации об административных правонарушениях 2002 г. (КоАП) представляет собой законодательный акт, обеспечиваю­щий защиту законных экономических интересов государства, в том числе и основ налоговой системы Российской Федерации, от ад­министративных правонарушений. КоАП устанавливает исчерпы­вающий перечень видов административных наказаний и порядок их применения, а также меры по предупреждению административ­ных правонарушений, в том числе в сфере налогообложения.

Элементами административного правонарушения в сфере на­логообложения являются: объект правонарушения, объективная сторона, субъективная сторона и субъект правонарушения. Во мно­гом содержание элементов данного вида административного пра­вонарушения совпадает с налоговыми правонарушениями, однако необходимо отметить и существенные отличия. Так, субъектами административной ответственности за совершение нарушений норм законодательства о налогах и сборах являются должностные лица организаций (как правило, руководитель и главный бухгалтер).

Должностное лицо организации подлежит привлечению к адми­нистративной ответственности в случае совершения им адми­нистративного правонарушения в сфере налогообложения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих обязанностей, выразившимся в нарушении руководимой им органи­зацией налогового законодательства. В данном случае под должно­стным лицом следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями выполняющее орга­низационно-распорядительные или административно-хозяй­ственные функции в организациях. Именно должностные лица сво­ими распоряжениями или указаниями могут способствовать нару­шению законодательства о налогах и сборах. [2]

В отдельных случаях Кодекс Российской Федерации об адми­нистративных правонарушениях выделяет в качестве субъектов административной ответственности физических лиц (индивиду­альных предпринимателей) и организации (банки).

К административной ответственности может привлекаться лицо, достигшее к моменту совершения административного пра­вонарушения шестнадцати лет. При этом с учетом конкретных обстоятельств дела и данных о лице, совершившем администра­тивное правонарушение в возрасте от 16 до 18 лет, специальными органами указанное лицо может быть освобождено от админист­ративной ответственности с применением к нему иных мер воз­действия, предусмотренных федеральным законодательством.

Организации {банки) признаются виновными в совершении ад­министративного правонарушения только в том случае, если будет установлено, что у них имелась возможность для соблюдения пра­вил и норм, за нарушение которых КоАП или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответ­ственность. При этом должно быть также установлено, что данное юридическое лицо не приняло все зависящие от него меры по их соблюдению. Говоря о субъектах административной ответственно­сти, следует помнить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2.1 КоАП назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за правонарушение виновное физическое лицо (руководителя орга­низации или главного бухгалтера), равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. [4]

Субъективная сторона административного правонарушения в сфере налогов и сборов характеризуется формой вины. Как и в налоговом правонарушении, она выступает как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

В соответствии с положениями главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» (статьи 15.3— 15.10) Кодекса Российской Федера­ции об административных правонарушениях предусмотрено во­семь составов подлежащих наказанию административных правона­рушений в сфере налогообложения:

1) нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

2) нарушение срока представления сведений об открытии или
о закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

3) нарушение сроков представления налоговой декларации;

4) непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

5) нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;

6) нарушение срока исполнения поручения о перечислении
налога или сбора (взноса);

7) неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

8) неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фонда. [4]

К административным правонарушениям относится грубое на­рушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил веде­ния бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетно­сти понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов.

За совершение административных правонарушений в сфере на­логов и сборов применяется только один вид административного наказания — административный штраф, который налагается как на граждан (от 1 до 3 МРОТ), так и на должностных лиц (до 50 МРОТ) и юридических лиц (от 400 до 500 МРОТ). При назначении административного наказания учитываются характер совершенно­го правонарушения, имущественное или финансовое положение, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие администра­тивную ответственность. Назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполне­ние которой было назначено данное наказание. В случае соверше­ния лицом двух и более административных правонарушений адми­нистративное наказание назначается за каждое правонарушение. Постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства о налогах и сборах должно быть выне­сено в течение одного года со дня его совершения. [4]

После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае, если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством РФ и арбитражным процессуальным законодательством РФ. Эти правила действуют также в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве РФ.

2.2. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение.

При наличии определенных обстоятельств ответственность за совершение налогового правонарушения может быть смягчена либо отягощена. Какие факторы позволяют снизить размер налоговых санкций, а какие, наоборот, приводят к ужесточению меры ответственности?

В силу требований пункта 5 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные требования закреплены в пункте 7 статьи 101.4 НК РФ. Они касаются процедуры рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документов и материалов, представленных лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Итак, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть выявлены только после того, как установлены сам факт налогового правонарушения, конкретный состав правонарушения и иные основания для привлечения определенного лица к налоговой ответственности.

Виды обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, приведены в статье 112 НК РФ. Перечень смягчающих обстоятельств является открытым и не ограничивается указанными факторами.

При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа, взыскиваемого за совершение налогового правонарушения, снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Это закреплено в пункте 4 статьи 112 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

      совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

      совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

      тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (применяется с 1 января 2007 года);

      иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Названные обстоятельства носят личный характер, то есть могут возникать исключительно в отношении физического лица и связаны с его личностью. Это объясняется тем, что при формировании законодательства о налогах и сборах применялось заимствование правовых норм. Причем прежде всего учитывались положения законодательства об административной ответственности и уголовного законодательства, в которых субъектом ответственности являются физические лица. [9]

Отсутствие смягчающих обстоятельств, применимых непосредственно к юридическим лицам, традиционно связывается со следующим. Согласно налоговому законодательству вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Основание — пункт 4 статьи 110 НК РФ. Значит, при применении налоговой ответственности к организации-налогоплательщику могут учитываться смягчающие обстоятельства, действующие в отношении именно тех должностных лиц либо представителей организации, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения. Однако такой фактор, как тяжелое материальное положение физического лица, учитывается, только если именно это лицо привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из источников, на основании которых на практике возникают конкретные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, необходимо выделить административное и уголовное законодательство, судебную практику и существующую налоговую политику.

Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются (ст. 4.2 КоАП РФ):

      раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;

      добровольное сообщение лицом о совершенном им административном правонарушении;

      предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

      совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;

      совершение административного правонарушения несовершеннолетним;

      совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка. В соответствии со статьей 28 ГК РФ к малолетним детям относятся несовершеннолетние, не достигшие 14-летнего возраста.

Первые три разновидности смягчающих обстоятельств в несколько трансформированном виде применяются в настоящее время налоговыми органами в рамках проводимой ими работы, направленной на добровольный отказ налогоплательщиков от использования схем уклонения от налогообложения.

Смягчение налоговой ответственности из-за совершения налогового право- нарушения несовершеннолетним может применяться на практике. Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо привлекается к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Вместе с тем совершеннолетним гражданин признается по достижении им 18 лет (п. 1 ст. 21 ГК РФ).

Совершение налогового правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств, а равно совершение налогового правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка, в принципе могут быть признаны как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Необходимо отметить, что эти обстоятельства по сути являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Подобные факторы прямо предусмотрены в пункте 1 статьи 112 НК РФ как смягчающие ответственность.

Применение смягчающих обстоятельств, установленных в уголовном законодательстве, обусловлено тем, что в определенных условиях отдельные налоговые правонарушения могут перерасти в уголовные преступления. Поэтому в ряде случаев заимствование соответствующих обстоятельств из Уголовного кодекса является вполне обоснованным и целесообразным.

Согласно пункту 1 статьи 61 УК РФ обстоятельствами, смягчающими наказание, признаются:

      совершение впервые преступления небольшой тяжести вследствие случайного стечения обстоятельств;

      несовершеннолетие виновного;

      беременность;

      наличие малолетних детей у виновного;

      совершение преступления в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств либо по мотиву сострадания;

      совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

      совершение преступления при нарушении условий правомерности необходимой обороны, задержания лица, совершившего преступление, крайней необходимости, обоснованного риска, исполнения приказа или распоряжения;

      противоправность или аморальность поведения потерпевшего, явившегося поводом для преступления;

      явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления;

      оказание медицинской и иной помощи потерпевшему непосредственно после совершения преступления, добровольное возмещение имущественного ущерба и морального вреда, причиненных в результате преступления, иные действия, направленные на заглаживание вреда, причиненного потерпевшему.

Совершение налогового правонарушения впервые не может служить обстоятельством, смягчающим ответственность. Ведь на основании пункта 2 статьи 112 НК РФ повторность аналогичного правонарушения рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность. При таких условиях отсутствие отягчающего обстоятельства само по себе не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. Оно лишь свидетельствует об отсутствии отягчающих обстоятельств.

Понятие преступления небольшой тяжести, совершенного вследствие случайного стечения обстоятельств, основано на особенной квалификации преступлений для целей уголовного законодательства. По этой причине оно не может быть механически перенесено на отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

Беременность, наличие малолетних детей у виновного, совершение налогового правонарушения в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств, как уже отмечалось, являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, прямо предусмотренных в Налоговом кодексе в качестве смягчающих ответственность.

Остальные основания, указанные в подпунктах «ж», «з» и «к» пункта 1 статьи 61 УК РФ, нельзя механически перенести в практику применения налогового законодательства.

Совершение налогового правонарушения в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости также установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ как смягчающее налоговую ответственность.

Явка с повинной может рассматриваться как смягчающее обстоятельство. Но, как правило, этот фактор больше нацелен на добровольный отказ налогоплательщиков от применения различных схем уклонения и минимизации налогов.

Судебной практикой выработан следующий перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность:

      незначительность пропуска сроков, установленных Налоговым кодексом, в тех случаях, когда пропуск или нарушения такого срока являются квалифицирующим признаком налогового правонарушения. Например, при взыскании с налогоплательщика штрафа по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль арбитражный суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства незначительность пропуска срока — один день;

      тяжелое финансовое положение юридического лица.

Отсутствие вины согласно налоговому законодательству не только смягчает налоговые санкции, но и полностью освобождает лицо от ответственности (ст. 111 НК РФ)

Что касается иных обстоятельств, признаваемых арбитражными судами смягчающими ответственность, отметим следующее. Иногда суды учитывают в качестве таковых обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и предусмотренные в статье 111 НК РФ, например чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства:

      зависимый от влияний внешней среды характер деятельности юридического лица, заключающийся в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции;

      утерю отчетной документации в связи с гибелью главного бухгалтера.

Кроме того, факт отсутствия умысла в совершении налогового правонарушения также не считается обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность.

Само обстоятельство, признаваемое смягчающим ответственность, должно находиться в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Так, факт, что налогоплательщик является государственным учреждением, не служит основанием для снижения размера штрафа за непредставление истребованных налоговым органом документов. В подобной ситуации отсутствует связь между статусом налогоплательщика как государственного учреждения и совершенным правонарушением. [9]

Не следует квалифицировать статус налогоплательщика и характер его деятельности как самостоятельное основание для смягчения ответственности, в частности, в случаях, когда налогоплательщик признается градообразующим предприятием, бюджетным учреждением, некоммерческой организацией, относится к категории крупнейших налогоплательщиков, внесен в перечень стратегических акционерных обществ либо находится в стадии банкротства.

Исключительно как правовые казусы можно расценить ситуации, когда смягчали ответственность из-за некомпетентности и неквалифицированности в вопросах налогообложения как самого налогоплательщика, так и его бухгалтерского персонала, обычно проживающих в сельской местности. Подобные решения не раз принимались арбитражными судами. В качестве смягчающих факторов в них назывались:

      незнание налогоплательщиком действующего налогового законодательства;

      низкая квалификация бухгалтера предприятия;

      заблуждение предпринимателя — главы крестьянско-фермерского хозяйства, который считал, что все обязательства налогоплательщика выполняет правильно, так как заключил соглашение с бухгалтером и полагался на его опыт и знания.

Иными словами, ненадлежащее исполнение работником организации своих трудовых обязанностей не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика-организации.

Действующая в настоящее время налоговая политика предполагает и поощряет самостоятельное уточнение налогоплательщиками своих обязательств перед бюджетом, в том числе в ходе и по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Поэтому в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, принимается совокупность действий, связанных с уточнением налоговых обязательств:

      представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, большем, чем в декларации, ранее представленной за тот же период;

      перечисление налогоплательщиком в бюджет суммы налога, подлежащей уплате на основе уточненной налоговой декларации (расчета);

      уплата соответствующих пеней.

Добросовестность налогоплательщика сама по себе не учитывается как смягчающее ответственность обстоятельство, так как налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока не доказано обратное.

Указанные обстоятельства по сути представляют собой условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные в пункте 4 статьи 81 НК РФ. Правда, за тем лишь исключением, что согласно названной норме налогоплательщик должен совершить перечисленные действия до того, как он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по налогу за данный период. [9]

Тем не менее, если налогоплательщик выполнил не все условия освобождения от ответственности, указанные в статье 81 НК РФ, остается потенциальная возможность ее смягчения.

Так, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговых декларациях и подача в налоговый орган заявления об их дополнении и изменении могут признаваться обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность.

Подобные обстоятельства в качестве смягчающих учитываются, даже если после получения акта камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщик самостоятельно уточнил свои обязательства перед бюджетом на суммы, обнаруженные налоговым органом по результатам налоговой проверки. Хотя в этом случае о самостоятельном выявлении не может быть и речи.

С формальной точки зрения, перечисленные действия, которые выполнены до принятия итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, признаются совершенными налогоплательщиком в рамках самостоятельного выявления недоимки.

Единственным законно установленным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Так сказано в пункте 3 статьи 112 НК РФ.

Однако увеличение размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Иных обстоятельств, отягчающих ответственность за налоговые правонарушения, законодательством не предусмотрено.

Как уже говорилось, при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). Налоговым кодексом определен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) имеет право уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Допустим, одновременно имеется обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность, и обстоятельство, отягчающее ее. Ни одно из них не имеет большей силы над другим. То есть при одновременном наличии документально подтвержденных смягчающих и отягчающих обстоятельств недопустимо принимать только смягчающие либо только отягчающие обстоятельства. Они должны рассматриваться в совокупности по каждому эпизоду налогового правонарушения.

Другими словами, наличие отягчающих ответственность обстоятельств (неоднократность привлечения к налоговой ответственности) не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций в силу статьи 114 НК РФ при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств. Ведь в налоговом законодательстве не предусмотрен запрет на применение норм пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика. [9]

При наличии обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность, размер штрафа за налоговое правонарушение увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). Например, принимая решение по делу, арбитражный суд при рассмотрении вопроса о наложении санкций за налоговые правонарушения устанавливает как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывает их в совокупности.

Арбитражный суд не вправе снизить размер взыскиваемого с налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения по собственной инициативе без ходатайства об этом ответчика. Иначе налоговый орган будет лишен возможности воспользоваться процессуальным правом, предусмотренным частью 1 статьи 41 АПК РФ, на приведение доводов и возражений по данному вопросу.

Кроме того, налогоплательщик, которому предъявлено требование о взыскании штрафных санкций, который не явился на судебное заседание и не заявил ходатайств либо возражений в отношении размера налоговых санкций, несет риск последствий несовершения соответствующих процессуальных действий, указанных в части 2 статьи 9 АПК РФ. Таким образом, при отсутствии соответствующего заявления о снижении размера взыскиваемых штрафных санкций суд не имеет права по своей инициативе применять положения статей 112 и 114 Налогового кодекса.

До 1 января 2006 года налоговые санкции взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 года). В 2006 году в бесспорном порядке взыскивались налоговые санкции, не превышающие определенного размера. С 2007 года это любые налоговые санкции независимо от их величины. Учитывая данное обстоятельство, арбитражные суды могут в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения налогового органа, по которому налогоплательщик или налоговый агент был привлечен к налоговой ответственности, уменьшить размер налоговых санкций вследствие применения смягчающих вину обстоятельств на основании статей 112 и 114 НК РФ. Ведь при взыскании налоговых санкций в бесспорном порядке у налогоплательщика или налогового агента отсутствует иная возможность оспорить размер начисленных санкций.

Однако, налогоплательщик или налоговый агент в рамках требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности мог беспрепятственно заявить о наличии обстоятельств, смягчающих его ответственность. Поэтому суд, рассматривая заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, не должен уменьшать размер штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, так как не вправе выходить за пределы заявленных исковых требований. [9]

Глава 3. Уголовные преступления в сфере налогообложения

Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. В то же время не является пре­ступлением действие, формально содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу мало­значительности не представляющее общественной опасности.

Круг общественно опасных деяний постоянно изменяется в связи с изменениями, происходящими в экономической системе и политике государства. В советский период государство получало необходимые финансовые средства за счет прямого 'изъятия при­были предприятий, полностью находящихся в его собственно­сти, и части доходов граждан. Отсюда вытекало и отсутствие в уголовном законодательстве СССР налоговых преступлений. Дей­ствующее уголовное законодательство Российской Федерации учи­тывает изменения, произошедшие в экономике, путем введения понятия налоговых преступлений.

Под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложе­ния, за совершение которого особенной частью Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрено наказание. Налоговое преступ­ление характеризуется следующими признаками:

1) общественной опасностью, т.е. посягательством или угрозой жизненно важным отношениям для государства;

2) противоправностью, т. е. запрещенным уголовным законом деянием;

3) виновностью, т.е. отношением лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности;

4) наказуемостью, т. е. преступлением признается только запрещенное законом под угрозой наказания деяние.

Все эти признаки в совокупности должны быть присущи со­вершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением.

Ответственность за преступления в сфере налогообложения в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации пред­усмотрена статьями 198—199.2, помещенными в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере,наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. [6]

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере,

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также статьей 199.1 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. [6]

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. [6]

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. [6]

Объективная сторона состоит из действия (бездействия), нега­тивных налоговых последствий и причинно-следственной связи между ними. Негативные последствия налоговых преступлений имеют материальный характер — государство недополучает де­нежные средства для формирования доходов, что заставляет за­щищать его интересы с помощью уголовного закона. Статьи о на­логовых преступлениях предусматривают привлечение к ответствен­ности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Наказание устанавливается в виде штрафа, размера заработной платы или иного дохода, ареста, лишения свободы с запретом занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Наступление негативных последствий должно быть вызвано действиями преступного лица, при этом для привлече­ния к уголовной ответственности необходимо доказать бесспор­ную связь последствий с поступками преступника.

Субъектом налогового преступления является физическое лицо. Это относится к преступлениям, связанным с уклонением от упла­ты налогов и сборов как физических лиц, так и организаций, а также с неисполнением обязанностей налоговых агентов. Законо­дательство определяет субъекта — гражданина России, иностран­ного гражданина и лица без гражданства, достигшего 16-летнего возраста, имеющего облагаемый налогом доход и обязанного пред­ставить в налоговые органы налоговую декларацию или иные доку­менты, представление которых является обязательным в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сбо­рах. Статья 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации конк­ретизирует субъекта данного вида налогового преступления, а имен­но: собственник денежных средств или имущества; руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функ­ции в этой организации, и индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона налогового преступления проявляется только в виде умысла. При совершении данного вида преступле­ний субъект знает, что его действия неправомерны и повлекут за собой неуплату налога либо неверные исчисления сумм налога или сбора. Совершая умышленное преступление, лицо осознает общественную опасность своих действий, предвидит возможность или неизбежность наступления последствий, влекущих примене­ние норм уголовного законодательства. Доказывание субъектив­ной стороны налоговых преступлений вызывает наибольшие за­труднения, поскольку суду необходимо доказать, что лицо знало требования законодательства о налогах и сборах, правила запол­нения налоговой декларации и внесенные ложные сведения сделаны умышленно, а не в результате ошибки или неправильного понимания нормативных актов.

Заключение.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с действующим налоговым законодательством, налоговые органы вправе в бесспорном порядке производить в отношении юридических лиц принудительное взыскание неуплаченных в срок сумм налогов и сборов. Данное взыскание не является налоговой санкцией, а носит компенсационный характер, так как в данном случае возникает принудительное исполнение обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Но существует и другая точка зрения. Среди юристов распространена такая позиция, что налоговыми санкциями будет взыскание сумм недоимок, штрафов и пени, то есть, исходя из общего определения юридической ответственности как меры государственного принуждения, санкциями, влекущими ответственность, можно назвать те, которые предусматривают возложение дополнительных обременений на лицо, совершившее правонарушение.

По мнению ученых, пеня не является мерой карательного воздействия, она налагает дополнительное денежное обременение для правонарушителя и неизбежно связана с появлением новой обязанности, которой ранее не существовало, а также наступлением неблагоприятных последствий для правонарушителя. А в этом как раз и проявляются типичные свойства карательного воздействия юридической ответственности. Следовательно, можно сделать вывод, что по своему функциональному назначению пеня как мера юридической ответственности обладает как восстановительной, так и карательной функциями.

Налоговая ответственность в виде существующих штрафных санкций, кроме карательной функции, преследует, в конечном счете, и цель пополнения бюджета РФ. И поэтому нельзя согласиться с жесткой классификацией налоговых санкций на карательные и восстановительные. Любая мера налоговой ответственности является одновременно и карательной, и восстановительной, при этом карательными и восстановительными являются не сами санкции налоговой ответственности, а функции, которые они выполняют.

Налоговая ответственность имеет определенную специфику, обусловленную особенностями налоговой деятельности государства и механизмом правового регулирования налоговых отношений. В широком смысле институт налоговой ответственности является межотраслевым правовым институтом, который состоит из отдельных элементов - отраслевых институтов ответственности за нарушение налогового законодательства, регулирующих конкретные виды правоотношений в сфере налоговой ответственности в финансовом, административном, уголовном, таможенном праве. Данные элементы института налоговой ответственности являются самостоятельными институтами названных отраслей права. Совершение налогового правонарушения регулируется институтом финансовой ответственности, нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, - институтом административной ответственности, а налоговые преступления - институтом уголовно-правовой ответственности. В зависимости от вида правонарушения меры ответственности за нарушение налогового законодательства содержатся в Налоговом кодексе, Кодексе РФ об административных правонарушения или Уголовном кодексе.

Применение мер различных институтов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, входящих в систему межотраслевого института налоговой ответственности, определяется в зависимости от квалификации правонарушения, субъекта совершившего данное нарушение, а также общественной степени опасности.

Субъектом уголовной ответственности за налоговые преступления является конкретное физическое лицо, совершившее деликт. Таким образом, уголовная ответственность носит персональный характер. Уголовная ответственность характеризуется повышенной степенью опасности совершенного правонарушения. Для применения уголовных мер ответственности за совершение налогового нарушения необходимо квалифицировать его как налоговое преступление.

Субъектами административной ответственности за совершение налогового правонарушения являются физические и должностные лица организаций, следовательно, административная ответственность носит персонально-публичный характер. Составы административных правонарушений в области налогов и сборов предусмотрены статьями  Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Такая ситуация неизбежно приводит к трудностям, возникающим при применении мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на практике, а также к спорам относительно природы налоговой ответственности в научном мире. Представляется, что было бы более целесообразно все нормы, регламентирующие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и содержащиеся в различных кодексах - Кодексе РФ об административных правонарушениях и Налоговом кодексе, консолидировать в одном - единственном правовом акте - Налоговом кодексе, что способствовало бы упрощению налогового законодательства, повышению эффективности функций налоговой ответственности, а также более полной защите законных прав и интересов субъектов рассматриваемых правовых отношений.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах - это обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпевать лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством в лице соответствующих органов налоговых и иных санкций

Подводя итог сказанному, отмечаем, что налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности, наступает за совершение налоговых правонарушений, через санкции выполняет штрафную и правовосстановительную функции, стимулирует восстановление нарушенных общественных отношений, складывающихся в сфере взимания налогов и сборов.

Список использованных источников.

1.      Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 1// Консультант  Плюс

2.      Мальцев В. А.   Налоговое право: Учебник для студ. сред. проф. учеб. заве­дений. — М.: Издательский центр «Академия», 2004. — 240 с.

3.      Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2005. — 720 с.

4.      Кодекс об административных правонарушениях (в редакции с 12.03.10)

5.      http://mvf.klerk.ru              (В помощь бухгалтеру)

6.      Уголовный кодекс РФ (УК РФ) от 13.06.1996 N 63-ФЗ

7.      Информационные ресурсы: Консультант Плюс  

                                                           Гарант

8.        www.twirpx.com

9.        Журнал «Российский налоговый курьер»