Аудит выпуска готовой продукции и прибыли от продаж

Глава 15. Аудит выпуска  готовой продукции и прибыли от продаж

1. Задачи, объекты и источники  информации

Цель аудита выпуска готовой  продукции и ее реализации — установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

В ходе проверки аудитор решает следующие  задачи:

• подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции;

• установление полноты оприходования готовой продукции;

• подтверждение объемов отгруженной и реализованной продукции;

• подтверждение себестоимости отгруженной и реализованной продукции;

• подтверждение объема продаж.

Источниками информации для проверки состояния учета выпуска готовой  продукции и ее реализации служат карточки складского учета готовой  продукции, прейскуранты, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга  продаж, накладные на отпуск готовой  продукции, доверенности покупателей, первичные банковские и кассовые документы о выручке (платежные  поручения, платежные требования, приходные  кассовые ордера и т.д.), учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 20, 40, 41, 44, 45, 50, 51, 60, 62, 99 и др., Главная книга, Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) и др.

Полезным средством, предварительной  оценки эффективности системы внутреннего  контроля и учета операций по выпуску  и реализации продукции является проведение тестирования.

Вопросы для проверки состояния системы внутреннего контроля учета выпуска готовой продукции:

• обоснованы ли цены и сроки реализации продукции по договорам;

• применяются ли цены реализации ниже себестоимости;

• контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных счетов-фактур и накладных;

• сопоставляется ли количество отгруженной продукции с данными счетов-фактур;

• проверяются ли товарно-транспортные документы на предмет ошибок при подсчете количества, суммы, применении цен, наценок;

• контролируется ли главным бухгалтером себестоимость реализованной продукции;

• соблюдается ли график документооборота по учету реализации продукции;

• проводятся ли инвентаризации готовой продукции на складе,

Вопросы для проверки системы бухгалтерского учета могут быть следующими:

• имеется ли единая учетная политика по реализации продукции;

• проверяется ли соответствие записей аналитического и синтетического учета реализации;

• выявляются ли расхождения между данными отчетов о готовой продукции и отчетов об оприходованной на складе продукции;

• датируются ли счета-фактуры на реализацию продукции днем отгрузки;

• соблюдается ли установленный порядок списания коммерческих расходов;

• разработаны ли схемы учета готовой продукции и ее реализации;

• с какой периодичностью сверяются данные первичного, аналитического и синтетического учета готовой продукции и ее реализации и др.

 

2. Аудит оценки готовой  продукции

Аудитор должен выяснить, как оценивается  на предприятии готовая продукция. В настоящее время используется оценка готовой продукции по:

• фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства);

• неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов (для индивидуального и мелкосерийного производства);

• оптовым ценам реализации, когда оптовые цены принимаются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

• плановой  (нормативной)  производственной  себестоимости.

Отклонения фактической производственной себестоимости от плановой или нормативной также учитываются отдельно;

• свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС;

• свободным рыночным (продажным) ценам (этот метод применяется при учете товаров в розничной торговле).

Выбранный вариант оценки готовой  продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия, а в рабочем Плане  счетов установлены соответствующие  счета для ее учета (счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»). Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается  путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

3. Аудит правильности  операций по оприходованию и  отгрузке продукции

Полнота оприходования произведенной  продукции может быть проверена  путем составления альтернативного  баланса расхода сырья и материалов, расчета выхода готовой продукции  исходя из нормативных затрат. Для  проверки объема производства продукции  используются данные первичных документов и производственных отчетов, актов  инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета. Показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция», сравнивают с оборотами по кредиту  счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Себестоимость  выполненных работ и оказанных  услуг  проверяется путем сопоставления  кредитовых оборотов по счетам 20 и 23 и  дебетовых оборотов по счету 90 «Продажи»,

Фактическое движение готовой продукции  анализируется по данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах. Аудитор может применять для  проверки данного участка учета  такие приемы, как сканирование, прослеживание, арифметический контроль и т.д. Одновременно выясняется организация  складского учета готовой продукции, правильность и своевременность  оформления первичных документов и  отражения их данных на счетах бухгалтерского учета.

Проверяя правильность определения  выручки от реализации продукции, аудитор  должен, прежде всего, выяснить применяемый  предприятием метод ее исчисления для  целей налогообложения:

• по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов;

• по мере оплаты покупателями расчетных документов за отгруженную продукцию.

Первый вариант учета реализации и определения выручки (метод  начисления) исходит из соблюдения международно признанного принципа юридического и экономического единства перехода к покупателю права собственности на продукцию, отгруженную ему продавцом, независимо от срока ее фактической оплаты.

При втором варианте (кассовый метод) процесс реализации разделен на два этапа: отгрузка продукции и предъявление покупателю расчетных документов и фактическая оплата продукции покупателем.

Выбранный вариант определения выручки для целей налогообложения должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия и распространяться также на реализацию основных средств и прочих активов, отражаемую на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Однако все предприятия должны осуществлять бухгалтерский учет выручки  от реализации и составление отчетности только по методу начисления или «по отгрузке». Процесс отгрузки (реализации) продукции учитывается на счете 90 «Продажи». Отгруженная, но еще не оплаченная покупателями продукция учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по ценам реализации.

Применение предприятиями метода определения выручки от реализации для целей налогообложения «по оплате» означает лишь особый порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС, налогу на прибыль и другим налогам, начисляемым «с оборота». Эти налоги рассчитываются с той части реализованной продукции, фактически оплаченной покупателями, за которую поступили денежные средства или которая оплачена другим способом (встречной поставкой продукции, зачетом взаимных требований, векселем третьей стороны и др.).

Аудитор должен удостовериться по данным учетных регистров по счетам 90, 50, 51, 62 и др. в правильности применяемой корреспонденции счетов и отражения в учете выручки от реализации продукции «по отгрузке» в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой («по отгрузке» или «по оплате»).

В процессе изучения операций по реализации продукции аудитор должен установить и проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию.

4. Аудит определения  себестоимости реализованной продукции

Правильность определения себестоимости реализованной продукции аудитор выясняет путем арифметического пересчета соответствующих показателей «Расчета фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции», а также путем составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. Показатели товарного баланса должны быть сверены с аналогичными показателями других документов:

• остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка (реализация) подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции в бухгалтерии и (или) информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе;

• остаток готовой продукции на начало и конец периода по фактической себестоимости или по учетной цене (плановой, нормативной себестоимости и т.д. в зависимости от принятого варианта учета готовой продукции) подтверждается сальдо по счету 43 «Готовая продукция» на начало и конец отчетного периода. Выпуск из производства по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета затрат на производство.

Отгрузка по фактической себестоимости  определяется как алгебраическая сумма  отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений.

В свою очередь, средний процент  отклонений определяется как отношение  суммы отклонения фактической себестоимости  от учетной цены к сумме остатка  готовой продукции на начало периода  и ее выпуска за период по учетной  цене. Отклонения со знаком «плюс» (перерасход) отражаются на счетах 43 (40) и 90 обычной  записью, а со знаком «минус» (экономия) — сторнировочной.

Если учетной политикой предприятия  предусмотрен порядок отнесения  общехозяйственных (косвенных) расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в конце месяца на счет 90 «Продажи», аудитор должен удостовериться в правильности распределения этих расходов между видами деятельности. Это особенно важно, если обложение  отдельных видов деятельности предприятия  налогом на прибыль производится по различным ставкам. Поэтому проводится соответствующий арифметический расчет, цель которого — проверить правильность распределения косвенных расходов пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности (либо пропорционально сумме основных затрат).

Аналогичному контролю подвергаются и коммерческие расходы, которые  связаны со сбытом продукции и  включают расходы на тару и упаковку, по доставке продукции на станцию  отправления, погрузке в вагоны, автомобили, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу и т.д. Они  учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Аудитору путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 44 следует выяснить организацию  аналитического учета этих расходов, а с помощью арифметического  контроля — проверить правильность их распределения между видами реализованной  продукции. Распределение должно производиться  пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической  себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.

5. Аудит расчета выручки  от реализации

В заключение аудитор проверяет  правильность исчисления НДС и финансовых результатов от реализации. Особое внимание должно быть обращено на факты  реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости. При установлении таких фактов следует  выяснить их причины и проверить  правильность доначисления сумм НДС  и налога на прибыль.

Аудитор должен изучить также правильность отражения в учете реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении  товарообменных (бартерных) операций, расчетов путем зачета взаимных требований (особенно при многосторонних зачетах), при получении векселей банка  или третьей стороны за отгруженную продукцию и т.д. Объектом его пристального внимания должны быть документальное подтверждение совершенных хозяйственных операций, применяемые схемы корреспонденции счетов по ним, исчисление различных налогов (на прибыль, НДС, налога с продаж и др.).

Свои выводы аудитор обосновывает данными проверяемых первичных  документов и учетных регистров, результатами производимых контрольных  арифметических расчетов. Обнаруженные в ходе аудита ошибки и нарушения  аудитор регистрирует в рабочей  документации.

Типичные ошибки, выявляемые в процессе аудита реализации продукции:

• ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;

• неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

• несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;

• некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и другим «нетрадиционным» операциям.