Себестоимость продукции принципы ее калькулирования

3. Значение Положения  о составе затрат и динамика  его развития 

Правильное исчисление налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость непосредственно  зависит от точного определения  состава затрат, относимых на себестоимость  продукции (работ, услуг) . В то же время необходимо учитывать, что к системе нормативного регулирования вопросов формирования себестоимости относятся несколько сотен документов, имеющих как отраслевое, так и межотраслевое значение. Однако главным нормативным актом среди них, без сомнения, является Положение о составе затрат.

В первоначальной редакции Положение о составе затрат действовало  до 1 января 1995 года. Особенностью данного  документа в период 1992-1994 гг. было то, что им были установлены достаточно жесткие рамки затрат, которые  следовало относить на себестоимость. Это выражалось, прежде всего, присутствием в нем положений, таким документам несвойственных. Например, в нем  давалось определение нематериальным активам, хотя данный вопрос регулируется иной ветвью законодательства, определяющей порядок ведения бухучета. Еще  одной особенностью данного документа  являлось и то обстоятельство, что  предприятию предписывалось относить на себестоимость продукции затраты в пределах установленных лимитов, а сверх лимитов покрывать за счет своей чистой прибыли.

Все вышеизложенное приводило  к попыткам налогоплательщика обойти жесткие рамки путем тотального наращивания себестоимости продукции. С точки зрения функционирования экономики в условиях, приближенных к рыночным, подобная регламентация себестоимости является экономически абсурдной, поскольку не соответствует одному из основных ее принципов – получению максимально возможной прибыли.

Государство, в свою очередь, противодействовало этим попыткам. В  качестве одной из мер в данный период был налог на превышение фонда  оплаты труда сверх нормативно установленного уровня.

Однако 1 июля 1995 г. Правительство  РФ приняло Постановление № 661 “О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) , включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) , и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Принятие указанного постановления  фактически означало, что с 1 января 1995 года изменились экономические условия  хозяйственной деятельности предприятия  в части порядка формировании себестоимости. Государство отказалось от ненужной и несвойственной ему  роли – контроль за тем, как предприятие формирует фактическую себестоимость – и сосредоточило свой интерес в основном на фискальном аспекте отношений – максимально возможном взимании налога в рамках нормативно установленных условий.

Если Положение о составе  затрат в прежней редакции не делало различий между фактической себестоимостью и себестоимостью в целях налогообложения, то в новой редакции этим понятием придали значение самостоятельных  и имеющих конкретное экономическое  содержание.

В настоящее время для  налогообложения не имеет практического  значения, какой объем затрат предприятие  отнесет на фактическую себестоимость. Для налогообложения принципиальное значение имеет правильное определение  “налоговой себестоимости” , то есть себестоимости, которая является одной из составляющих при расчете налогооблагаемой прибыли. Даже в том случае, если предприятие отнесет на фактическую себестоимость расходы, имеющие характер капитальных вложений, но не будет учитывать данные расходы при определении налоговой себестоимости, занижения налогооблагаемой прибыли не произойдет. Более того, пострадавшей стороной в этом случае будет предприятие, поскольку оно лишиться права воспользоваться налоговой льготой по капитальным вложениям.

В новых условиях стали  регламентироваться и лимитироваться не собственно затраты предприятия, а порядок учета себестоимости  в целях налогообложения. Это  прямо указано в п. 1 Положения: “Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов” . Этот основной принцип, заложенный в новой редакции Положения о составе затрат, вызывает необходимость изменения учета себестоимости на предприятии. Если раньше подобных вопросов не возникало и у бухгалтера предприятия было четкое правило: “Эти затраты на себестоимость, а эти - на чистую прибыль” и, соответствующим образом был построен учет, то сейчас практически все затраты, связанные с производством идут на себестоимость продукции, и необходимо выделить часть затрат, которые формируют налоговую себестоимость. На практике это означает, что бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии должен выполнять в настоящее время две функции: с одной стороны – обеспечить получение достоверных данных о фактической себестоимости продукции (работ, услуг) с целью определения общего финансового результата деятельности предприятия, а с другой стороны – обеспечить учет себестоимости в целях налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль. С точки зрения налогообложения важна только вторая учетная функция.

Но если проблему формирования себестоимости рассматривать шире, то для правильной уплаты налога на добавленную стоимость важна  первая функция. Связано это с  тем, что, согласно действующему налоговому законодательству, при расчете НДС, подлежащего взносу в бюджет, идет только НДС, уплаченный поставщиками товаров, затраты по которым относятся  на себестоимость продукции.

4. Общее принципы  Положения о составе затрат 

Положение о составе затрат содержит в себе ряд общих принципов, применение которых позволяет правильно  сформировать как себестоимость  продукции (работ, услуг) , так и определить прибыль в целях налогообложения.

1. Приоритетный  характер норм Положения. 

Положение о составе затрат является общеметодическим и межотраслевым нормативным документом, регламентирующем порядок и условия формирования себестоимости на предприятиях всех отраслей экономики. Однако законодательством также предусмотрено, что соответствующие министерства и ведомства по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ в дополнение к всеобщему Положению о составе затрат могут определить отраслевые особенности состава затрат подведомственных им предприятий.

2. Производственная  направленность затрат.

Производственная направленность затрат подчеркивается в п. 1 Положения  о составе затрат: “себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) …” Производственная направленность – категория оценочная, но тем не менее при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима, по возможности, их прямая обусловленность производственной деятельностью предприятия, а также обусловленность технологией и организацией производства.

Этот принцип действует  в специальном порядке в отношении  некоммерческих организаций. Так, согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27 января 1991 г. “О налоге на прибыль предприятий и  организаций” , некоммерческие организации являются плательщиками в бюджет налога с сумм повышения доходов над расходами, полученных от предпринимательской деятельности.

3. Принадлежность  затрат к деятельности самого  предприятия. 

Данный принцип содержится в п. 4 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в  себестоимость не включаются затраты  по работам, выполняемым в порядке  оказания помощи и участия деятельности других предприятий и организаций. Из этого принципа следует, что все  расходы предприятия должны быть произведены в его интересах  и относиться к деятельности именно этого предприятия. В том случае, если предприятие осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но касаются они других предприятий  и организаций, то отнесение этих затрат на себестоимость своей продукции  расценивается как занижение  налогооблагаемой прибыли.

Данное приложение распространяется и на взаимоотношения между материнским и дочерним предприятиями, поскольку их взаимосвязь и взаимозависимость не нашла отражения в налоговом законодательстве. В связи с этим данные структуры рассматриваются как самостоятельные хозяйствующие субъекты и включение материнским предприятием производственных расходов, связанных, например, с погашением долгов дочернего предприятия, в себестоимость собственной продукции или отнесение их на уменьшение финансового результата своей хозяйственной деятельности не предусмотрено. Поэтому такие расходы могут быть осуществлены только за счет чистой прибыли.

Все затраты должны быть четко увязаны с договорными  документами той организации, которая  и формирует свою налоговую себестоимость.

4. Корректировка  затрат в целях налогообложения. 

Основное налоговое положение, которое требует своего безусловного выполнения, содержится также в п. 1 Положения о составе затрат: “Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов” . Рассматривая данный принцип особое внимание здесь надо уделить положению, согласно которому лимиты и нормативы подлежат применению только в том случае, когда они утверждены в установленном порядке. Недооценка этого требования предприятиями может привести к нарушению ими налогового законодательства.

5. Разделение  затрат на текущие и долговременные

Важным условием правильного  формирования себестоимости является верное определение характера затрат и разграничение их на текущие  и имеющие капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип наиболее четко сформулирован в подп. “г” , “е” , “и” п. 2 Положения:

“…г) затраты  некапитального характера, связанные  с совершенствованием технологии и  организации производства, а также  с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса; …е) Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; … и) … Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются…”

При применении данного принципа следует учитывать, что порядок  включения текущих производственных затрат в себестоимость имеет  свои особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость. Текущие  затраты могут включаться в себестоимость  следующим образом: а) прямым путем  по факту оплаты или начисления; б) через счет 31 “Расходы будущих  периодов” с целью равномерного распределения затрат; в) путем создания фондов и резервов, предусмотренных  Положением о составе затрат.

Данный принцип очень  часто нарушается, что приводит к  занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника  по поводу приобретения оборудования никак не связаны с текущими затратами  производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства.

6. Независимость  отнесения затрат на себестоимость  от факта оплаты.

Указанный принцип установлен п. 12 Положения о составе затрат: “Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты – предварительной или последующей…” Иными словами, для правильного формирования себестоимости продукции имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей (промышленных работ, услуг) в процессе производства этой продукции (факт отпуска в производство) , а не оплата этих ТМЦ и др.

При отнесении на себестоимость  услуг промышленного характера, оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент подписания в установленном  порядке акта приемки услуг (выполнения работ) . При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (письмо Минфина РФ от 17.04.96 № 04-02-14/м) .

7. Принцип  документирования затрат.

Отнесение расходов, не подтвержденных документарно, на себестоимость продукции (работ, услуг) не производится.

В этой связи необходимо помнить, что в соответствии со ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ все хозяйственные  операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Факт существования затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и платежными документами, актами, а также внутренними документами  предприятия: путевыми листами, счетами, справками, накладными, квитанциями  и т.д.

Кроме того, при приобретении товарно-материальных ценностей в  розничной торговле необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением” денежные расчеты с населением при осуществлении  торговых операций или оказании услуг  производятся всеми организациями  с обязательным применение контрольно-кассовых машин или документов строгой отчетности. В связи с этим списание подобных затрат осуществляется с обязательным приложением контрольно-кассовых чеков.

8. В  себестоимость включаются только  те виды расходов, которые прямо  предусмотрены Положением о составе  затрат.

Иными словами этот принцип  можно сформулировать следующим  образом: включать в себестоимость  можно только те затраты, которые  разрешены. Те затраты, которые не предусмотрены  Положением о составе затрат, включать в себестоимость не представляется возможным.

Однако в п. 3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах  по укреплению налоговой и платежной  дисциплины” (с учетом изменений  и дополнений) было предусмотрено, что  с 1 января 1998 года данный принцип будет  отменен. С этого периода плательщики  налога на прибыль будут относить на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением  дохода, а также все расходы, связанные  с извлечением дохода, а также  все внереализационные расходы за исключением закрытого перечня затрат (инвестиции, бюджетные санкции, проценты по непроизводственным кредитам и т.д.)